CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, SELETIVIDADE E ICMS: REPERCUSSÕES NA REALIZAÇÃO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA[1]

Flávio Cesar Breda[2]

Resumo

O presente trabalho, resultante da pesquisa bibliográfica, objetiva analisar a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva nos impostos sobre consumo, mais precisamente no ICMS; ou seja, nos remete ao estudo da seletividade do ICMS em função da essencialidade das mercadorias e serviços tributados.Tecnicamente pode-se dar o caráter progressivo de um sistema tributário tanto pela aplicação de uma tarifa progressiva nos impostos de renda e de riqueza como pela instituição da seletividade nos impostos sobre o consumo, baseada na essencialidade dos bens e serviços. Ao longo dos últimos anos, no entanto, o critério de seletividade do ICMS foi perdendo a sua conotação original de vinculação à essencialidade do produto, passando a priorizar, como condição de seletividade, o potencial de arrecadação da mercadoria ou serviço, critério este adotado pelos Estados na tentativa de resolver problemas imediatos de caixa. Isso ocorreu em todos os estados da Federação, inclusive no Rio Grande do Norte, onde a alíquota de ICMS sobre energia elétrica chega a 25%. Ao se tributar produtos essenciais como se supérfluos fossem, para alavancar receitas de fácil efetivação, sem precisar investir no trabalho de fiscalização tributária, deforma-se o critério da seletividade de âmbito constitucional, ensejando-se o controle jurisdicional da discrição legislativa.

Palavras-chave: capacidade contributiva, ICMS, seletividade, tributação da energia elétrica.

INTRODUÇÂO

Inicialmente analisaremos o termo princípio jurídico, demonstrando sua importância no ordenamento jurídico, para a partir de então particularizar o conceito de princípio para o direito tributário, especialmente no que se refere à aplicação e interpretação do princípio da capacidade contributiva.

A aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva no ICMS por meio do critério da seletividade nos leva a estabelecer a eficácia deste princípio enquanto limitação ao poder de tributar, suscetível de exame pelo judiciário no exercício do controle da constitucionalidade das leis tributárias. Diante disto procuraremos demonstrar a presença de inúmeras inconstitucionalidades na legislação de uma grande parte dos Estados, principalmente em relação à incidência do ICMS sobre operações com energia elétrica e óleo diesel.

Assim procedendo, cremos poder proporcionar uma análise sobre a seletividade e sua relação com o princípio da capacidade contributiva na sistemática de cobrança do ICMS.

1. A IMPORTÂNCIA DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS NA REALIZAÇÃO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA

O primado da justiça é uma diretriz suprema. Paulo de Barros Carvalho o elege como um sobreprincípio, o qual realiza-se quando implementamos outros princípios (CARVALHO, 2003, p.147).

Portanto, o direito voltado para aplicação da justiça pressupõe a existência de princípios (regras, critérios, padrões). O princípio cria uma medida uniforme, proporciona tratamento isonômico e imparcial de todos que são compreendidos sob sua égide.

A justiça da tributação constitui antiqüíssimo problema fiscal, visto que não é um monopólio das leis escritas. A justiça tributária é um valor que se desenvolve pela aplicação dos princípios constitucionais, estando tal valor intimamente vinculado ao princípio da capacidade contributiva.

Atualmente, percebe-se uma forte ascensão dos valores, o reconhecimento da normatividade dos princípios e a essencialidade dos direitos humanos e fundamentais, logo, o direito, em seus fundamentos, e, em suas premissas normativas, relaciona-se intimamente com a ética, o que conduz à superação do positivismo, que se define exatamente pela rígida separação entre as duas instâncias.

No direito tributário atual, a concepção pós-positivismo repercute fortemente, em especial na hermenêutica tributária e na aplicação dos princípios constitucionais tributários frente a uma resolução efetiva dos casos concretos. E, como conseqüência disto, os princípios, tais como o da capacidade contributiva, tornam-se primados cuja materialidade tributária ganha importância decisiva no limiar do Direito Tributário do século XXI.

Pois bem, o exercício do poder tributário, no Brasil, se acha submetido a uma série de máximas constitucionais, especialmente dirigidas a esse setor; as quais em sua maioria encontram-se dispostas no Título IV Capítulo I da Carta Magna.

Como bem observa Sacha Calmon (1999), no Brasil, a Constituição apresenta de forma detalhada os princípios e regras relativas ao Direito Tributário, discorrendo de forma minuciosa as normas aplicáveis.

Vale salientar, que ao contrário do que pode parecer, as normas constitucionais não possuem todas a mesma relevância, já que algumas veiculam regras, ao passo que outras, verdadeiros princípios, isto é, diretrizes, nortes do ordenamento jurídico (CARRAZZA, 1997, p.29).

Para ilustrar a importância dos princípios os professores Geraldo Ataliba e Celso Antônio Bandeira de Mello, para fins didáticos, comparam o sistema jurídico a um edifício, onde tudo tem importância: as portas, as janelas, as luminárias, as paredes, os alicerces, etc. No entanto, continuam os mestres, não é preciso termos conhecimentos aprofundados de engenharia para sabermos que muito mais importantes que as portas e janelas (facilmente substituíveis) são os alicerces e as vigas mestras. Concluem sua ilustração, esclarecendo que tomadas as cautelas que as comparações impõe, estes “alicerces” e estas “vigas mestras” são os princípios jurídicos (ATALIBA & MELLO apud CARRAZZA, 1997, p.30).

Os princípios informam todo o sistema jurídico e como enunciados genéricos que são, estão a meio passo entre os valores e as normas na escala de concretização do Direito e com eles não se confundem, assim observa com muita acuidade o professor Ricardo Lobo Torres (1997).

Como principal característica, os princípios são funcionais. Cimentam a unidade do Ordenamento, indicam o conteúdo de direito de determinado tempo e lugar, fixando, assim, os postulados de justiça. As disposições principiológicas sintetizam a idéia de direito e justiça vigentes no momento social, por refletirem diretamente os valores escolhidos pela sociedade no texto constitucional. Desta sorte, dirigem-se aos Poderes de Estado, condicionando-os na aplicação e interpretação das normas.

Mais uma vez recorreremos ao professor Roque Carrazza, o qual define, em termos técnicos, princípio jurídico como sendo:

um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam (CARRAZZA, 1997, p.31).

Particularizando o conceito de princípio para o Direito Tributário, podemos dizer que os princípios relativos a tributação constituem o apoio ou alicerce para a compreensão do próprio sistema tributário.

Ao analisar a Constituição Federal, podemos observar diversos princípios constitucionais aplicáveis à tributação, contudo o presente trabalho tem como escopo fundamental demonstrar a importância do princípio da capacidade contributiva na sistemática do ICMS.

1.1. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Para uma melhor compreensão do princípio da capacidade contributiva como fundamento do tributo, é extremamente elucidativo o seguinte excerto de José Marcos Domingues de Oliveira:

Como sociedade politicamente organizada, instituição necessária ao convívio e desenvolvimento humano, o Estado recebe atribuições de que se deve desincumbir sempre visando ao bem-estar social, em última análise, aos indivíduos que o criaram. Estes, por conseguinte, devem contribuir para os encargos da coletividade por força da solidariedade social que preside o relacionamento interpessoal.

O tributo é o instituto criado pelo homem que permite, num clima de liberdade, racionalizar juridicamente o esforço de cooperação individual em prol da comunidade: ao mesmo tempo que representa uma contribuição, constitui uma obrigação, permitindo ao seu destinatário exigi-lo daqueles que, por uma razão ou por outra , deixem de prestá-lo ou o façam em desconformidade com a norma vigente.

[...]

Ora, essa possibilidade-dever de cada um contribuir para o custeio do Estado determinará, de conseqüência, a medida do sacrifício individual que este poderá legitimamente reivindicar, sob pena de pôr em risco a continuidade do influxo dos meios de que necessita, pela destruição da célula produtora desses recursos, e, também aqui, frustrar a sua manutenção (OLIVEIRA, 1998, p.5 e 6).

Assim, observa-se que este princípio encontra importantes implicações nas relações entre fisco e contribuinte, constituindo-se no centro do Estado de Direito no campo tributário.

O ordenamento jurídico de uma nação deve ser elaborado com o intuito de buscar a justiça social através da atenuação das desigualdades que porventura existam. Na maioria das vezes, com raríssimas exceções, a desigualdade mais latente ocorre no que diz respeito à distribuição de riquezas.

A desigualdade no campo da distribuição de rendas gera um grande problema no que diz respeito ao Direito Tributário. O legislador não pode instituir tributos com a mesma intensidade a todos os cidadãos sob pena de levar os desfavorecidos à ruína total. Para dirimir a questão, o legislador, ao elaborar a norma tributante, deve observar uma série de princípios, dentre eles o princípio da capacidade contributiva.

O princípio da capacidade contributiva nada mais é do que um corolário do princípio da igualdade. Está expressamente disposto no art. 145, § 1º da Constituição Federal de 1988: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte[...]".

A norma constitucional é clara. De forma técnica, ela prevê que, em termos econômicos, quem possui mais, deve pagar, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Entretanto, para que tal assertiva seja devidamente cumprida, o princípio da capacidade contributiva remete-nos à idéia de progressividade, que alguns classificam como princípio informativo do Direito Tributário e também corolário do princípio da igualdade. Vejamos a lição do Prof. Dr. Roque Antônio Carrazza: "É por isso que, em nosso sistema jurídico, todos os impostos, em princípio, devem ser progressivos. Por que? Porque é graças à progressividade que eles conseguem atender ao princípio da capacidade contributiva" (CARRAZZA, 1997, p.66).

Ora, nada mais justo e preciso para atender ao princípio da capacidade contributiva do que fazer com que aqueles dotados de maior poder aquisitivo paguem impostos com alíquotas progressivamente maiores em face daqueles mais vulneráveis economicamente, de forma que o seu sacrifício econômico seja proporcionalmente maior.

Não obstante, existem ainda alguns impostos que, devido a técnica de arrecadação utilizada, dificultam a aplicação deste princípio. Os classificados, ainda que de forma pouco científica, pela Ciência das Finanças de impostos reais[3], que abrangem os impostos indiretos, constitucionalmente conceituados como aqueles tributos que comportam a transferência do ônus tributário, e acabam por tributar o consumidor final do produto, sem nenhuma observância à capacidade contributiva do mesmo. Em conseqüência, o contribuinte de jure não é aquele que efetivamente arca com o encargo do tributo, mas esse é assumido pelo chamado contribuinte de facto. Na tentativa de diminuir as conseqüências desta transferência e, de certa forma, aplicar o Princípio da Capacidade Contributiva, o legislador criou o critério da seletividade, que, em proporções bem menores, rege a instituição dos impostos indiretos impondo uma mínima observância à capacidade contributiva daqueles que, ao final, pagam o tributo embutido no preço dos produtos adquiridos.

Daí a necessidade de confrontar o Princípio da Capacidade Contributiva com o critério da seletividade, demonstrando o âmbito de atuação de cada um.

Importante, antes de adentramos no tema seletividade, estabelecer os dois sentidos distintos que cabem ao conceito capacidade contributiva.

Regina Helena Costa, com referência à distinção, esclarece:

Fala-se em capacidade contributiva absoluta ou objetiva quando se está diante de um fato que se constitua numa manifestação de riqueza; refere-se o termo, nessa acepção, à atividade de eleição, pelo legislador, de eventos que demonstrem aptidão para concorrer às despesas públicas. Tais eventos, assim escolhidos, apontam para a existência de um sujeito passivo potencial.

Diversamente, a capacidade contributiva relativa ou subjetiva reporta-se a um sujeito individualmente considerado. Expressa aquela aptidão de contribuir na medida das possibilidades econômicas de determinada pessoa. Nesse plano, presente a capacidade contributiva in concreto, aquele potencial sujeito passivo torna-se efetivo – apto, pois, a absorver o impacto tributário.(COSTA, 2003, p.27)

A capacidade contributiva absoluta ou objetiva funciona como pressuposto ou fundamento jurídico do tributo, ao condicionar a atividade de eleição, pelo legislador, dos fatos que ensejarão o nascimento de obrigações tributárias. Representa sensível restrição à discrição legislativa, na medida em que não autoriza, como pressuposto de impostos, a escolha de fatos que não sejam reveladores de alguma riqueza.

Se os fatos a serem escolhidos pelo legislador como hipóteses de incidência tributária devem espelhar situações reveladoras de tal capacidade, forçoso refiram, portanto, índices ou indicadores de capacidade contributiva, que nada mais são do que signos que representam manifestações de riqueza. Atualmente sabe-se que os índices de capacidade contributiva reportam-se sempre à renda, ao patrimônio ou ao consumo.

A capacidade contributiva relativa ou subjetiva atua, inicialmente, como critério de graduação dos impostos e como limite da tributação permitindo a manutenção do "mínimo vital"[4], obstando-se, desta forma, que a progressividade tributária atinja níveis de confisco ou de cerceamento de outros direitos constitucionais.

2. SELETIVIDADE

Registre-se que os denominados impostos indiretos, cuja criação remonta à Idade Média, foram inicialmente concebidos para gravar produtos consumidos pela nobreza e pelo clero, exatamente porque estes não pagavam impostos diretos. “O costume antigo era que o povo contribuísse com os seus bens, a nobreza com seu sangue e o clero com suas preces”[5]. (SENS apud HUGON, 1945, p. 65)

Conforme analisado, existe uma categoria de impostos dentro daqueles previstos na Constituição Federal, que são classificados por grande parte da doutrina de impostos indiretos. Esta categoria de tributos comporta, por sua natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro, conforme definição dada pelo próprio Código Tributário Nacional, no art. 166. Cabe salientar, o que ressaltou Tipke e Yamashita:

O único critério seguro para a distinção entre tributos que comportam e tributos que não comportam transferência do respectivo encargo financeiro é o critério jurídico. Mas como se identifica este critério jurídico? Pela existência ou não de norma de repercussão que permite expressamente ao contribuinte de jure repercutir o encargo financeiro ao contribuinte de facto. Se tal norma não existe, então trata-se de tributo que não comporta transferência do respectivo encargo financeiro (TIPKE & YAMASHITA, 2002, p.105).

Pois bem, no Direito Tributário Brasileiro, os impostos que comportam esta transferência são, especificamente, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, de competência privativa da União Federal, nos termos do art. 153, inciso IV da Constituição Federal, e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de competência privativa dos Estados, nos termos do art. 155, inciso II, do mesmo diploma legal.

Em realidade, o que existe é um ciclo de industrialização e de circulação dos produtos, concretizando vários fatos geradores, ensejando diversas obrigações tributárias com os respectivos entes federados constitucionalmente competentes para exigir o tributo. Somente a título de ilustração, cumpre esclarecer que, para evitar a cobrança de imposto sobre imposto, aplicou-se a técnica de arrecadação do Princípio da Não cumulatividade[6], e por motivos de praticidade, aplica-se a substituição tributária[7] como forma de arrecadação.

Nestas seguidas etapas, o produtor ou vendedor da mercadoria, que efetivamente realiza o fato gerador, chamado contribuinte legal, embute no valor da mercadoria o imposto que seria devido por ele, e assim, sucessivamente. Desta forma, todos os participantes da cadeia de industrialização ou circulação da mercadoria impõem ao próximo a compra da mercadoria no valor de mercado, mais o valor correspondente ao imposto devido, valor este que vai sendo acrescido até a chegada da mercadoria aos consumidores finais, chamados de contribuintes de fato, uma vez que ao adquirir a mercadoria ou o serviço pagam o valor do bem ou do serviço, mais todos os impostos que seriam devidos pelos produtores, ou vendedores nas etapas de industrialização ou circulação.

Constata-se, portanto, que no caso destes impostos plurifásicos e não cumulativos que oneram o consumo, não existe forma de mensurar a capacidade econômica do contribuinte uma vez que não se sabe quem será o destinatário final do produto ou do serviço.

Como forma de minimizar os efeitos desta transferência do ônus tributário, sem qualquer observância ao Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva, o legislador constituinte impôs, somente no que tange a tributação do IPI, a observância do critério da Seletividade, que determina que a tributação seja inversamente proporcional à essencialidade do produto que onera. Assim, quanto mais essencial o produto para a sociedade, menos deverá ser a sua alíquota, e vice-versa.

Cumpre ressaltar que o referido princípio é imperativo somente no que se refere à tributação do IPI, conforme previsto no artigo 153, § 3º, I, da Constituição Federal, o qual asseverou que o IPI será seletivo, em função da essencialidade dos produtos tributados.

Ao tratar da seletividade no ICMS, porém, a Carta Magna o fez de modo um pouco diferente do IPI. Asseverou, em seu artigo 155, § 2.º, III, que o imposto poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.

Embora, o constituinte tenha utilizado o termo poderá, para Roque Carrazza equivale, na verdade, a um peremptório deverá, para chegar a tal conclusão cita as lições de Celso Antonio Bandeira de Mello, segundo o qual quando a Constituição confere a uma pessoa política um “poder”, ela, “ipso facto”, lhe impõe um “dever”. É por isso que se costuma falar que as pessoas políticas têm poderes-deveres (CARRAZZA, 2003, p.248).

No entanto, isolada a questão da obrigatoriedade ou não da seletividade, importante seria ressaltar o fato de que uma vez adotado o ICMS seletivo, essa seletividade deverá ocorrer de acordo com a essencialidade das mercadorias e serviços, e não de acordo com critérios outros.

Portanto, embora para alguns autores a seletividade é obrigatória e para outros é facultativa, para ambos os posicionamentos tem-se como convergência que o critério da seletividade é obrigatório, ou seja, deverá guiar-se obrigatoriamente pela essencialidade dos produtos e serviços tributados.

Trata-se de uma forma, ainda que precária ou imperfeita, de se aplicar o Princípio da Capacidade Contributiva quanto aos impostos indiretos. Nada mais certo do que impor uma alíquota menor aos produtos que compõem a cesta básica, e uma alíquota bem maior a produtos supérfluos, de segunda necessidade, como perfumes, cosméticos, cigarros, bebidas, etc.

Realmente, o consumo de certos bens revela riqueza, enquanto o de outros – como produtos de alimentação básica, higiene, saúde, e vestuário – compõe o chamado “mínimo vital”[8]. Assim, parece razoável que o mesmo imposto incida com maior impacto sobre artigos de luxo e com pequena ou nenhuma intensidade sobre os artigos de primeira necessidade.

Não se sabe, de fato, quem será o verdadeiro contribuinte, mas presume-se que aquele que compra produtos da cesta básica tem menor condições de contribuir com o Fisco do que aquele que compra diversos perfumes e cosméticos variados. O que é aferido é a capacidade para o consumo.

Entretanto, conforme já observado neste estudo, na prática, a capacidade contributiva do contribuinte de fato não poderá ser atingida, pois no momento da aquisição do produto, todos suportam o mesmo imposto, pois o preço é o mesmo. É uma maneira de se amenizar os efeitos de uma tributação arbitrária.

A conhecida obra do saudoso mestre Aliomar Baleeiro, atualizada pela Professora Misabel M. Derzi, traz um trecho digno de ser relembrado:

O fenômeno, que estamos referindo, da translação ou da repercussão ocorrente nos impostos ditos ‘indiretos’, exigirá um tratamento especial frente aos dois princípios que estamos pondo em contato e resolver-se-á, exclusivamente, na seletividade de alíquotas ou na isenção dos gêneros de primeira necessidade. É que a capacidade econômica demonstrada por quem tem aptidão para o consumo, somente está disponível para o pagamento de tributos, em se tratamento de consumo de gêneros e produtos de necessidade média, de luxo ou supérfluos (BALEEIRO, 1997, p.694).

Ainda sob a análise desta questão, merecem destaque os ensinamentos do Professor Paulo Roberto Coimbra, constantes de sua recente obra:

Quanto à capacidade contributiva, abra-se neste ponto necessário parêntesis para frisar, desde logo, que nos impostos plurifásicos incidentes sobre o consumo, busca-se tributar a renda gasta no consumo. Nestes casos, a capacidade contributiva a ser atingida é a do consumidor final, não se podendo onerar o agente intermediário obrigado a recolher o tributo, seja ele contribuinte de jure ou responsável. O industrial, o comerciante e o prestador de serviços, juridicamente obrigados a recolhê-los, não suportam o seu ônus econômico, mas se esquivam de seu encargo financeiro, repassando-o ao consumidor – contribuinte de facto (COIMBRA, 2001, p.21).

A tributação sobre a renda consumida é um alvo da incidência da tributação e a forma de atingir-se a capacidade contributiva do consumidor final é a aplicação da essencialidade, onde se tributa mais gravosamente bens e serviços mais comumente consumidos por contribuintes de mais alta capacidade contributiva.

A propósito, Fritz Neumark leciona que a capacidade contributiva é concretizável não apenas do ponto de vista pessoal-individual, mas também do ponto de vista objetivo-genérico. É exatamente isso que o ICMS faz. Neste imposto a capacidade contributiva, como critério de comparação do princípio da igualdade, não se concretiza na fórmula “Pedro é igual ou desigual a Antonio” em razão do consumo pessoal-individual, mas, sim, em razão do consumo objetivo, por exemplo: “Pedro é igual ou desigual a Antonio, em razão do consumo de vinho” (NEUMARK apud TIPKE & YAMASHITA, 2002).

Diante do exposto, não existe razão para desconsiderar-se, no caso dos impostos indiretos, como o IPI e o ICMS, os valores que os princípios constitucionais buscam preservar, a pretexto de que a capacidade contributiva deva ser a do contribuinte legal, ignorando-se o contribuinte de fato. Como forma subsidiária, aplica-se a técnica da seletividade, já que impossível a aplicação direta do Princípio da Capacidade Contributiva.

2.1. SELETIVIDADE NA LEGISLAÇÃO DO ICMS

Cabe, antes de adentrarmos na análise legislativa, conceituarmos o que vem a ser essencialidade, para tanto recorremos ao professor Aliomar Baleeiro, o qual assevera:

A palavra (essencialidade) (...) refere-se à adequação do produto à vida do maior número dos habitantes do País. As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo. Geralmente são os artigos mais raros e, por isso, mais caros. Do ponto de vista econômico, a norma inspira-se na utilidade marginal. Do ponto de vista político, reflete as tendências democráticas e até mesmo socialistas do mundo contemporâneo no qual os países civilizados seguem orientação idêntica. (BALEEIRO apud CARRAZZA, 2003, p.324)

Note-se que a essencialidade consiste na distinção entre cargas tributárias, em razão de diferentes produtos, mercadorias e serviços, traduzidos basicamente em alíquotas descoincidentes.

Basta uma inserção nas legislações estaduais para observamos que os estados, ao exercerem a competência tributária que lhes foi atribuída, optaram por instituir um ICMS seletivo (independentemente de entendermos obrigatório ou facultativo).

Alguns adotaram a simples seletividade, tributando com alíquotas diferentes mercadorias diferentes. É o caso do Estado do Ceará, no qual bebidas, asas-delta, armas etc., bem como óleo diesel, e energia elétrica são oneradas pelo ICMS com alíquota superior à aplicável às demais mercadorias e serviços, ou seja, 25% para energia elétrica, óleo diesel e supérfluos, e 17% para a generalidade das mercadorias[9]. Neste sentido, ou seja, adotando tributação simplesmente seletiva optaram também, entre outros, os Estados de Alagoas, Bahia, Goiás, Minas Gerais.[10]

Outros Estados instituíram alíquotas seletivas, que tributam diferentemente mercadorias e serviços diversos, e, no que diz respeito à energia elétrica, também progressivas, que se elevam na medida em que cresce a base de cálculo respectiva.

O Estado de São Paulo, por exemplo, onera o consumo de energia elétrica com alíquotas variáveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial, agricultor etc. - seletivamente), e também de acordo com a quantidade de energia elétrica consumida (12% até 200 kWh; 25% para consumo superior a 200 kWh - progressivamente).[11]

Sistemática semelhante é adotada ,entre outros, pelo Estado do Rio Grande do Norte, onde é concedido isenção do ICMS para consumo residencial até 60KWh, aplicada a alíquota de 17% para o consumo de energia elétrica até 300 kWh e 25% para consumo superior.[12]

Pois bem, adotaram alíquotas seletivas estes estados, gravando de forma menos onerosa mercadorias de primeira necessidade, e mais pesadamente itens supérfluos. Isso para não mencionar as isenções, concedidas por meio de convênios, para produtos considerados essenciais; e as reduções da base de cálculo concedidas por alguns Estados para os itens da cesta básica.

Entretanto, cabe aqui algumas considerações no que tange à energia elétrica, se não vejamos, foi submetida a tributação seletiva, por meio de alíquotas que variam, de Estado para Estado, sendo que em alguns Estados, como o Rio Grande do Norte, as alíquotas são seletivas e progressivas, variando conforme a quantia consumida.

Outro aspecto que nos parece interessante diz respeito a adoção, pelos Estados do Ceará e da Bahia, da alíquota de 25% para operações que envolvam óleo diesel, submetido, também, a tributação seletiva.

Muito embora a Constituição Federal tenha se reservado a facultar a adoção da seletividade no ICMS, sem fazer qualquer referência a progressividade, e impôs, no caso da seletividade ser exercida, que o fosse em função da essencialidade das mercadorias e serviços, cabe, neste momento, uma reflexão se a energia elétrica e o óleo diesel são essenciais aos que os consomem. Ou, se essenciais não forem, se são supérfluos, ao ponto de serem tributados de forma mais gravosa que a generalidade das mercadorias e serviços alcançados pelo ICMS. E, por fim, se, no caso da energia elétrica, pode ser ela submetida a tributação progressiva.

Confrontando a energia elétrica ao entendimento exposto em linhas atrás, do que vem a ser essencialidade para Aliomar Baleeiro, torna-se cristalino que não se pode questionar a adequação da energia elétrica à vida da maioria dos habitantes do País. Basta analisarmos como seria viver sem uma geladeira, na qual grande parte das famílias conserva seus alimentos, isso para não nos referirmos as lâmpadas, ferros elétricos e tantos outros bens sem os quais não se vive com dignidade. Enfim, sem energia elétrica não há produção. Portanto, não nos parece difícil entender que é essencial, visto que sem ela todos nós, independente de classe social ou região, teríamos dias mais penosos.

Também não foge, ao nosso ver, a essencialidade do óleo diesel, uma vez que sendo o Brasil um País onde o escoamento de toda produção se dá pelo meio rodoviário, nada mais simples de entender que a oneração no óleo diesel repercutirá em todas as mercadorias sendo elas da cesta básicas ou supérfluas, ou seja, há uma oneração em toda a cadeia produtiva. Portanto, nos parece questionável a alíquota de 25% instituída no Estado do Ceará e da Bahia, porém trataremos do controle da discrição legislativa em momento oportuno..

Embora não possamos comparar a essencialidade da energia elétrica com a de produtos de alimentação básica como arroz, feijão e ovos, portanto, talvez, desmerecedora de uma tributação diferenciada, acreditamos que as alíquotas praticadas pelos diversos Estados violam a Constituição. Evidente que a energia elétrica não é bem supérfluo, nem suntuário. Portanto não poderia ser onerada, aplicada a seletividade, como as armas de fogo ou as bebidas. Deveria, ao nosso sentir, ser tributada no máximo pela mesma alíquota das demais mercadorias e serviços, que na maioria dos Estados é de 17%. Jamais alíquotas de 25% ou 30%.

Sobre tal temática, Hugo de Brito Machado Segundo, discorre que:

a essencialidade das mercadorias tributadas pelo ICMS é aferida objetivamente, e não em face do consumidor, ou da quantidade consumida. Afinal, pão, leite e ovos, se adquiridos por uma família de baixa renda apenas para o consumo próprio, ou se adquiridos em larga quantidade por um magnata, para a realização de um banquete, ou ainda se comprados por um orfanato, também em grande quantidade, para suprir dezenas de menores órfãos, serão tributados exatamente pela mesma alíquota.

Enfim, não há respaldo jurídico em presumir-se mais ou menos essencial a energia para consumidor A ou B, nem tampouco em face de serem consumidos 100Khw ou 1000Khw.

Continua o ilustre professor, em outro excerto:

Não é possível, outrossim, a aplicação de alíquotas progressivas.

É certo que respeitáveis doutrinadores entendem possível a instituição de impostos progressivos, mesmo sem autorização constitucional expressa. Essa doutrina, porém, não tem aplicabilidade no caso do ICMS. Primeiro, porque a Constituição facultou a instituição de imposto seletivo ou não seletivo, sendo excluída, implicitamente, a possibilidade de progressividade, sob pena de completa perda de sentido do artigo 155, § 2.º, III da CF/88.

Segundo, porque a progressividade no ICMS faz com que uma mercadoria, embora essencial, termine sendo tributada com alíquotas superiores à de mercadorias suntuosas e supérfluas apenas por haver sido consumida em maior quantidade, o que também implica clara violação do citado artigo 155, § 2.º, III da Constituição.

Terceiro, porque o Supremo Tribunal Federal já pacificou a sua jurisprudência no sentido de que não é possível a adoção da progressividade para impostos reais[13], como é o caso do ICMS. (MACHADO SEGUNDO, 2000)

No que tange ao produto hora estudado, energia elétrica, ousaremos discordar do ilustre Professor, no que se refere a progressividade das alíquotas aplicadas a essa mercadoria. Não se trata de considerar mais ou menos essencial para A ou B, mas sim em aplicar para tal mercadoria, suscetível de controle mensal, a seletividade conciliada a progressividade, seguindo a interessante manifestação de Ricardo Mariz de Oliveira:

O critério de seletividade tanto se ajusta ao critério de proporcionalidade, porque pode ocorrer a existência de alíquotas meramente proporcionais, mas diferentes de caso para caso, como também pode haver tabelas de progressividade de caso para caso. Assim, só há incompatibilidade entre o critério da proporcionalidade e da progressividade como da seletividade, nos casos em que haja comando para adoção do critério da generalidade, já que este é o critério contrário ao da seletividade. (OLIVEIRA apud MELO, 2004, p.267)

Aires Fernandino Barreto, com referência à seletividade, esclarece:

Efetivamente a seletividade pode conduzir à simples diferenciação entre alíquotas aplicáveis ao produto ou à mercadoria A e as aplicáveis ao produto ou à mercadoria B. Pode significar, ainda, a progressão no caso de prever-se a alíquota de 10% para o bem A (automóvel do tipo A, de valor x) e a de 20% para o automóvel B (do mesmo tipo, mas de valor x + 1). O confronto não é externo (como na diferenciação), mas interno (o bem é da mesma categoria ou tipo). (BARRETO, 1991, p.78-88)

Importante também esclarecer que a progressividade, na energia elétrica, poderia ter como limite a alíquota aplicada para as demais mercadorias, que na maioria dos Estados é de 17%, nunca a de produtos supérfluos como cartas de jogo e armas de fogo.

No que diz respeito ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal no sentido de que não é possível a adoção da progressividade para impostos ditos reais, como é o caso do ICMS (rec. Extrº nº 153.771, Diário da Justiça, 5.9.97, p. 41892), seguiremos a linha contrária, já manifestada na doutrina alienígena e nacional, senão vejamos, o jurista Neumark disse: “os impostos que pela sua natureza melhor se adequam ao princípio da capacidade contributiva são compreensivelmente os chamados impostos pessoais (diretos) [...]. Quando se trata de impostos de consumo, especialmente os de caráter geral, isto, sim, é possível pelo menos até certo ponto” (Fritz Neumark, Principios de la Imposición, trad. Espanhola. Madrid, Instituto de Estudos Fiscales, 1974, p.169). Também se expressou contrário ao entendimento do Supremo o ilustre Professor Hugo de Brito Machado, o qual assevera: “Não se deve, portanto, afastar dos impostos ditos reais o princípio da capacidade contributiva. Pelo contrário, tal princípio deve ser aplicado intensamente em relação a eles” (Hugo de Brito Machado, Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988, p. 43; Temas de Direito Tributário, p. 15). Neste sentido, a notável Professora Regina Helena Costa, também discorre: “Entendemos que a todos os impostos é possível imprimir-se a técnica da progressividade, uma vez que esta é exigência do próprio postulado da capacidade contributiva, igualmente aplicável a todos eles.” (COSTA, 2003, p.98)

Pois bem, abstraída a divergência no sentido da possibilidade de aplicação da progressividade no ICMS, não há dúvida que as alíquotas aplicadas à energia elétrica ou mesmo ao óleo diesel que coincidam com as aplicadas a bens supérfluos, como armas de fogo ou cartas de baralhos, ferem a Constituição Federal, especificamente no que tange a seletividade do ICMS e ao princípio da capacidade contributiva.

3. O CONTROLE DA DISCRIÇÃO LEGISLATIVA

Enseja-se, assim, o debate da legitimidade constitucional das leis que se afastem da diretriz finalística estabelecida pelo princípio (a justiça fiscal) e a inarredável responsabilidade do Poder Judiciário de exercer o corresponde controle jurisdicional com vistas a salvaguardar o império da Constituição.

Se aceitássemos a tese da presunção absoluta da capacidade contributiva ínsita na formulação legal dos fatos geradores e bases de cálculo, estaríamos implicitamente admitindo que o princípio não seria jurídico (mas político ou econômico), com a conseqüência de excluí-lo da apreciação do Judiciário. Mas, se, como visto, o princípio tem natureza constitucional, a verificação de sua obediência ou violação pelos demais Poderes não pode escapar ao Poder encarregado de velar pela observância da própria Constituição. O contrário seria deferir ao judiciário função decorativa no particular.

Sacha Calmon Navarro Coêlho pugna no mesmo sentido:

... o conceito de mercadoria supérflua não fica ao alvedrio exclusivo do legislador. Adotada que seja a seletividade, tem o contribuinte o direito de provocar o Judiciário para que declare, à luz de critérios técnicos e dos aspectos sociais da Nação, se esta ou aquela mercadoria é supérflua. Assim, o automóvel, em si, não é bem supérfluo, embora um carro Mercedes possa sê-lo. Do mesmo modo, feijão é gênero de primeira necessidade, e caviar é supérfluo (COÊLHO, 1990, p.238).

O princípio da capacidade contributiva, quando apresenta-se constitucionalizado, tem por destinatário o órgão legislativo, fautor da lei fiscal. É, assim, materialmente, norma sobre como fazer lei. Sendo assim, se a lei ofender o princípio da capacidade contributiva, genericamente, dá-se uma hipótese de inconstitucionalidade material, por isso que inexiste o fundamento material de validade da lei. Neste caso, o Judiciário pode declarar a inconstitucionalidade da lei, tanto nos encerros de uma ação direta de inconstitucionalidade (controle concentrado), quanto no bojo de uma ação comum, incidenter tantum (controle difuso).

Portanto o controle judicial em matéria de seletividade no ICMS não sucumbe a separação de poderes, cuja noção deve ser construída em consonância com os demais princípios constitucionais, que determinam como devem se comportar os Poderes em face das garantias individuais consagradas na Lei Maior.

Assim é que a separação de poderes não exclui do Judiciário a apreciação de lesões a direito individual ou coletivo.

Em face disso, entendemos inconstitucionais as alíquotas aplicadas a energia elétrica e ao óleo diesel quando oneradas como os bens supérfluos e, portanto, passíveis de questionamento no âmbito judicial.

Para ressaltar a legitimidade do consumidor para questionar as inconstitucionais alíquotas do ICMS, segue entendimento do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA:

Embora não seja contribuinte de direito, o consumidor de energia elétrica o é, indiretamente, eis que é ele que sofre o ônus tributário (ICMS) embutido no consumo, tendo legítimo interesse de promover ação visando eximir-se de exação.[14]

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Não há dúvida que a arrecadação de ICMS proveniente do consumo de energia elétrica é bastante importante para os Estados, sendo responsável por uma fatia significativa da arrecadação estadual. O controle sobre este setor por parte do Estado é simples, ensejando alíquotas cada vez maiores, visto que o reflexo na arrecadação é imediato, no entanto, seguindo a linha do Ministro Gonçalves de Oliveira, entendemos que: “O direito não pode sucumbir ante as exigências do Erário, por maiores que sejam.” (OLIVEIRA apud OLIVEIRA, 1998, p.169)

Ressalta-se que o princípio da capacidade contributiva é orientação fundamental do Estado Democrático de Direito, e imprescindível para o exercício da igualdade no Direito Tributário pátrio.

Observa-se, por outro lado, que a carga tributária total dos brasileiros vem se tornando insuportável, acima dos limites razoáveis da capacidade contributiva dos cidadãos. E como se não bastasse, a maior parte do dinheiro arrecadado não é revertido em serviços, melhorias e benefícios para a população, o que torna a imposição mais injusta ainda.

Procurando demonstrar a aplicabilidade do principio da capacidade contributiva no ICMS, com a seletividade, nos voltamos para as injustas alíquotas aplicadas à energia elétrica na maior parte dos Estados e a alíquota aplicada ao óleo diesel no Estado do Ceará e da Bahia, passíveis de questionamentos judiciais.

Certo de que do efetivo controle jurisdicional ora proposto decorrerá um profundo efeito dissuasivo sobre o Legislador, determinando a edição de leis tributárias mais justas e voltadas em atender à força econômica da população.

Portanto, espera-se que a expressão “lei máxima” não sirva somente de poesia para glorificarmos a Carta Magna, pois diante de uma nação onde os preceitos constitucionais demonstram-se, constantemente, ameaçados diante de interesses particulares, é de suma importância que o Supremo Tribunal Federal, como guardião da Constituição, bem como nossos representantes no Congresso Nacional, usem de suas máximas forças para que não só o princípio da capacidade contributiva, mas todos os outros sejam preservados e garantidos, pois constatamos a importância de cada princípio constitucional na realização da Justiça Tributária.

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Abstract

The present work, which is a result of a bibliographical research, aims to analyze the applicability of the contributive capacity principle in consume taxes, specifically in ICMS; that is, it concerns to the study of ICMS selectivity in respect to the essence of the goods and services to be taxed. Technically, one can tell the progressive character of a tributary system either for the application of a progressive tax on income and wealth or for the selectivity in tax on consumes, based on the essence of goods and services. Over the past years, however, the ICMS selectivity criteria has been losing its original link to the essence of the product and has been prioritizing as a selective condition the profit potential of a good or service. This criteria has been adapted by the states as a trial to solve immediate economical, problems in public income. That has been occurring in all Sates of the Federation, including Rio Grande do Norte, where the ICMS parcel over electricity tax achieves 25%. When an essential product is taxed as a superficial product is taxed as a superficial one just to make taxation an easy task with no necessity for an investment on fiscalization, the selectivity criteria is changed in national context, thus overcoming the jurisdictional control of the legislative description.

Key-words: contributive capacity, ICMS, selectivity, electricity tax.

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BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Ementa: Processual civil. ICMS sobre consumo de energia elétrica. Legitimidade do consumidor para promover ação postulando exonerar-se do tributo. Preliminar rejeitada. Embora não seja contribuinte de direito, o consumidor de energia o é, indiretamente, eis que é ele que sofre o ônus tributário (ICMS) embutido no consumo, tendo legitimo interesse de promover ação visando eximir-se da exação. Em sendo, a energia elétrica, "mercadoria", na definição constitucional - para efeito da incidência tributaria - basta que a lei estadual indique (genericamente para as operações de circulação de mercadorias) a base de calculo e a alíquota, para se ter como satisfeito o principio da legalidade inscrito no artigo 97 do código tributário nacional. O fornecimento de energia elétrica, ao usuário, caracteriza uma operação de circulação (saída) de mercadoria, sujeita ao ICMS, cuja base de calculo e o valor da operação (valor da conta de consumo). Antes da promulgação da constituição federal de 1988, o fornecimento de energia elétrica só estava sujeito ao "imposto único", de competência da união. Transferido, esse tributo, aos estados, sob a rubrica de ICMS, a sua imposição pode ser disciplinada através de convênio (artigo 34, par. 8., do ADCT). Recurso a que se negou provimento, indiscrepantemente. Recurso Especial nº 48.135-0/SP. Relator: Min. Demócrito Reinaldo. Órgão Julgador: Primeira Turma. DJ 19/09/94, p. 24660. Ementário da Jurisprudência do STJ, nº 10, p 211/212.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ementa: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico). - A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. - Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte. Recurso Extraordinário nº 153771/MG. José Tarcizio de Almeida Melo e Município de Belo Horizonte. Relator: Min. Moreira Alves. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. DJ 05-09-97, pp 41892. Ementário Vol 01881-03, pp 00496. RTJ Vol 00162-02, pp 00726.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ementa: Recurso Extraordinário. Constitucional. IPTU. Imposto de natureza real. Progressividade. Capacidade econômica do contribuinte. Impossibilidade. 1. É o IPTU imposto de natureza real em que não se pode levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte. Logo, a progressividade da alíquota da exação, com base no valor venal do imóvel, somente é admissível para o fim extrafiscal de assegurar o cumprimento da função social da propriedade, obedecidos os requisitos previstos nos §§ 2º e 4º do art. 182 da Constituição Federal. 2. Precedente do Plenário. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido. Recurso Extraordinário nº 196337/SP. Combuluz Distribuidora de Produtos de Petróleo Ltda e Município de São Paulo. Relator: Min. Maurício Corrêa. Órgão Julgador: Segunda Turma. DJ 14-08-98, pp 017. Ementário Vol 01918-03, pp 00562.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ementa: Tributário. IPTU progressivo. Município do Rio de Janeiro. Artigo 67 da lei nº 691/84. precedentes. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que a progressividade do IPTU, que é imposto de natureza real em que não se pode levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte, só é admissível, em face da Constituição Federal, para o fim extrafiscal de assegurar o cumprimento da função social da propriedade. 2. O artigo 67 da Lei nº 691/84, do Município do Rio de Janeiro, que instituiu a progressividade do IPTU levando em conta a área e a localização dos imóveis - fatos que revelam a capacidade contribuitiva -, não foi recepcionado pela Carta Federal de 1988. 3. Recurso extraordinário não conhecido. Recurso Extraordinário nº 248892/RJ. Município do Rio de Janeiro e Clínica São Vicente S/A. Relator: Min. Maurício Corrêa. Órgão Julgador: Segunda Turma. DJ 31-03-00, pp 063. Ementário Vol 01985-06, pp 01265.

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[1] Artigo Científico apresentado como requisito para conclusão do curso de pós-graduação “latu sensu” em Direito Constitucional e Tributário da FAL; nível de especialização; orientado pela Prof ª Msc. Lenice Silveira Moreira Raymundo.

[2] Auditor Fiscal do Tesouro Estadual do RN, Pós-Graduando em Direito Constitucional e Tributário da FAL – Faculdade de Natal.

[3] Sacha Calmon, entre outros, entende que tal classificação que divide os impostos em pessoais, quando incidissem sobre as pessoas, e reais quando incidissem sobre as coisas, é falha, uma vez que os impostos, quaisquer que sejam, são pagos sempre por pessoas. Mesmo o imposto sobre o patrimônio, o mais real deles, atinge o proprietário independentemente da coisa, pois o vínculo ambulat cum dominus, isto é, segue o seu dono.

[4] Segundo Regina Helena Costa e Souto Maior Borges, o conceito de “mínimo vital” varia no tempo e no espaço, ou seja, a fixação do “mínimo vital” variará de acordo com o conceito que se tiver de necessidades básicas. O problema é tormentoso, pois concerne a decisão política do legislador. Este deverá basear-se, à falta de normas constitucionais específicas, no que, numa sociedade dada, razoavelmente se reputar “necessidades fundamentais do indivíduo e de sua família”.

[5] Resposta do Bispo de Sens ao apelo do Cardeal Richelieu para que o clero pagasse impostos.

[6] O princípio da não-cumulatividade quer no Imposto sobre Produtos Industrializados, quer no Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Serviços, atribui ao produtor ou ao promotor da operação tributada o direito-dever de compensar o crédito gerado pelo imposto incidente na matéria-prima ou na operação anterior, recolhendo o contribuinte aos cofres públicos apenas a diferença. É o que se depreende nitidamente do dito constitucional. Temos então que toda entrada, havendo destaque do ICMS, gera, em favor do adquirente, um crédito fiscal, que deverá ser compensado nas operações de saídas posteriores.

[7] Sob a ótica do ICMS, não se atendo à polêmica a respeito do tema, a substituição tributária significa transferir a responsabilidade, por decisão da lei, de um determinado alguém (contribuinte), na tarefa de recolher o tributo, para outrem (também contribuinte), que passa a se chamar de contribuinte substituto, em contraposição àquele primeiro que, doravante, denomina-se contribuinte substituído. Ou seja, o que recebe a incumbência legal de recolher o imposto em nome de outro (que por meio de desconto ou repasse é quem realmente paga o tributo), o substitui nesta função, daí os conceitos óbvios de substituto e substituído. À luz do que já foi dito, o que não significa uma verdade absoluta, o substituto é o responsável, enquanto o substituído é o verdadeiro contribuinte.

[10] Examinamos os regulamentos do ICMS dos Estados: Decreto nº 35.245/91 - AL; Decreto nº 6.284/97 – BA; Decreto nº 4.852/97 – GO; e Decreto nº 43.080/02 – MG.

[13] RE-153771/MG, DJ 05-09-97, p.41892; RE-196337/SP, DJ 14-08-98, p.17; RE-248892/RJ, DJ 31-03-00, p. 63.

[14] Resp nº 48.135-0 – SP, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, Primeira Turma, unânime, DJU de 19/09/94, Ementário da Jurisprudência do STJ, nº 10, p. 211/212.