A IMPOSIÇÃO TRIBUTÁRIA INDIRETA NO MERCOSUL:
PERSPECTIVAS DE HARMONIZAÇÃO
Lenice Silveira Moreira
Raymundo[1]
A presente pesquisa tem como
escopo demonstrar a necessidade precípua da harmonização tributária na
construção do Mercado Comum do Sul, especialmente no que se refere aos impostos
incidentes sobre o consumo, analisando as possíveis correlações da ausência de
harmonização tributária e o "dumping fiscal", ou seja, a instituição
da concorrência desleal em virtude das distorções tributárias internas dos
estados-membros que compõem o Mercosul. Trata-se
de uma pesquisa bibliográfica e legislativa, onde aplicou-se os métodos de
abordagem dedutivo e indutivo, bem como o procedimento comparativo na análise
das questões propostas. A harmonização tributária nos
processos de integração econômica não se constitui um fim em si mesma, visto
que se trata de um meio para viabilizar o cumprimento dos objetivos do processo
de integração. O principal fim perseguido pela harmonização fiscal é a
eficiência na utilização dos fatores produtivos, de modo que os impostos não
devam influenciar nas decisões de investimentos das pessoas físicas e
jurídicas. O programa de harmonização deve desenvolver-se de forma segmentar,
abarcando sucessivamente diferentes campos de tributação, em face das
prioridades indicadas pelo ritmo do processo de integração econômica.
Palavras-Chave: Mercosul,
harmonização fiscal, imposição indireta, harmonização tributária.
INTRODUÇÃO
1. CONSIDERAÇÕES
PRELIMINARES: A HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA EM FACE DOS PROCESSOS DE INTEGRAÇÃO[2]
Para a realização dos
objetivos de um processo integracionista, independentemente da etapa em que se
encontre, faz-se mister a harmonização
das legislações internas dos Estados envolvidos, na medida do necessário no
sentido de evitar que o conflito normativo enseje desigualdades indesejáveis,
prejudiciais aos fins da integração.
Conforme acentuado
por Luís Olavo Batista (1994, p.05), os sistemas jurídicos de todos os países
do Mercosul pertencem à família romano-germânica. Com isso a tarefa
harmonizadora encontra-se bastante facilitada no que tange ao aspecto técnico,
ressaltando-se, entretanto, que, em matéria tributária as dificuldades são
preementes, face aos interesses soberanos divergentes dos países membros quanto
à arrecadação e administração fiscal.
A unânime opinião dos doutrinadores (Martins,2000; Fernandes,2002: Derzi, 1999; Baltazar, 1999; Meirelles, 2000; Puchala,1984; Thiel, 1992; Saiz, 1984; Sierra, 1991) e a prática dos processos em curso demonstram que o Direito Tributário constitui-se em matéria de harmonização prioritária e indispensável em qualquer mecanismo de integração regional, em virtude da relevante influência que a tributação exerce sobre a dinâmica econômica.
A constituição de um mercado integrado
pressupõe que sejam estabelecidas condições para o exercício da livre
concorrência entre eles, com o intuito de proporcionar a evolução gradual da
eficiência de suas economias e, conseqüentemente, tornar o bloco econômico mais
competitivo perante o mercado internacional.[3]
Entretanto, na medida que essas
barreiras vão sendo eliminadas entre os países integrados, outros obstáculos
tributários ganham importância, o que exige medidas harmonizatórias para que o
processo de integração possa avançar. Tais obstáculos revelam-se,
especificamente, nos tributos internos de cada Estado membro.
2.
AUSÊNCIA DE
HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA: OCORRÊNCIA DO "DUMPING FISCAL"
As questões tributárias afetam
diretamente “a maior eficiência decorrente do mercado ampliado, principalmente
em dois sentidos, ambos referentes à competitividade entre os países-membros:
condições de concorrência e alocação geográfica dos investimentos"(Pita,
1996, p.122).
No que tange à viabilização das
condições de livre concorrência, as diferenças acentuadas entre os tributos que
afetam diretamente a formação dos preços, conforme ocorrido especialmente com
os tributos incidentes sobre a produção e o consumo, podem debilitar a
competitividade do bem produzido de forma mais eficiente, tanto no que tange à
qualidade, quanto no que diz respeito à otimização dos recursos.[4]
Isto significa, por exemplo, conforme
elucidado por Pita (1996, p. 124), que um empresário, embora qualificado para
colocar no mercado integrado um produto mais barato que o de seus concorrentes,
possa ser prejudicado pelo tributação excessivamente onerosa do seu país em
relação a que incide sobre os produtos de seus concorrentes, oriundos dos
outros países que compõem o bloco. Assim, tais concorrentes, mesmo produzindo
um similar de maneira pouco qualificada e eficiente, pelo fato de seus produtos
serem objeto de menor tributação nos seus países, seja pela criação de
subsídios ou incentivos fiscais, seja pela redução de sua base de cálculo,
alíquota ou utilização de instrumentos que afastam a tributação (isenção,
imunidade etc), passam a obter vantagem sobre aquele bem produzido de forma
mais eficiente.
A hipótese supramencionada, presente na
realidade constituída por um mercado integrado, revela a total distorção dos
objetivos econômicos do processo integracionista, o que impõe a tomada de
medidas no sentido de evitar a inversão dos valores que permeiam o ideário da
integração, quais sejam, a livre concorrência e o fortalecimento econômico dos
países membros, inclusive no que tange à proteção dos interesses dos
consumidores.
Ademais, os tributos incidentes sobre
os rendimentos (patrimônio e renda) podem ensejar, caso ocorram diferenças
consideráveis entre os estados membros, o investimento em algum dos países
exclusivamente em face do tratamento conferido ao lucro decorrente, o que seria
totalmente incompatível com a própria essência do processo de integração
econômica.
A doutrina, tradicionalmente, faz a distinção entre tributos indiretos (impostos sobre as vendas e tarifas alfandegárias) e tributos diretos (impostos sobre a renda e sobre o patrimônio). Os tributos indiretos afetam diretamente e com mais intensidade o comércio internacional de produtos, porque incidem, justamente, sobre sua circulação, o que produz efeitos diretos sobre os preços. Por seu turno, os tributos diretos relacionam-se à movimentação dos fatores de produção econômica, já que incidem sobre a renda e investimentos, afetando, indiretamente, o comércio internacional (Corona, 1989).
Em face dos referidos problemas
tributários decorrentes do processo de integração, exsurge a harmonização
tributária como instrumento que visa a impedir as distorções oriundas do
tratamento tributário desigual entre os Estados-partes no que tange à captação
de recursos e investimentos, na medida em que as mesmas venham prejudicar o
desenvolvimento de atividades econômicas e ensejar a concorrência desleal
provocada por questões de natureza tributária.
O objetivo fundamental do processo
integracionista trata-se da união de esforços para melhor inserção dos Estados
membros no cenário internacional globalizado. Entretanto, tal escopo torna-se
inviável caso passem a ocorrer guerras
fiscais entre os países, resultantes da ausência de medidas harmonizatórias.
A partir do momento em que a integração
se fez necessária, quando a eliminação de barreiras alfandegárias se tornou uma
questão de sobrevivência em um mundo globalizado, evitar-se sistemas díspares
que pudessem impedir as transações comerciais, tornou-se prioridade para todos
os países.
Por outro lado, a harmonização tributária avança de uma
perspectiva intrablocos regionais para uma necessidade mundial no sentido de
relações comerciais interblocos. Como demonstração inequívoca desse fenômeno em
matéria de tributação internacional, é a existência de relativo consenso que se
estabelece quanto à melhor forma de imposição tributária, como no caso do
consumo, em que mundialmente se vê uma tendência à implementação de impostos do
tipo não cumulativo, como se verá adiante na análise da harmonização tributária
na União Européia e no Mercosul.
Conseqüentemente,
o planejamento tributário inadequado ou a sua ausência, nessa seara, pode
comprometer ou até inviabilizar todo o processo integracionista e/ou a inserção
do bloco no mundo globalizado. Ademais, o fato de suprimir etapas no contexto
evolutivo do processo de integração econômica pode ensejar e/ou agravar
distorções, capazes de suscitar reações dos segmentos políticos, econômicos e
sociais prejudicados em seus interesses, os quais poderão promover, de alguma
forma, retrocesso ou interrupção do processo.
Em virtude da relevância do tema ora tratado, torna-se
necessário tecer considerações acerca de questões conceituais associadas aos
níveis de harmonização legislativa, aplicáveis à harmonização tributária.
3. NÍVEIS DE HARMONIZAÇÃO LEGISLATIVA: COORDENAÇÃO, HARMONIZAÇÃO E
UNIFORMIZAÇÃO
Para melhor compreensão do tema,
consideramos pertinente a apresentação de alguns conceitos basilares, para que
se possa ulteriormente adentrar ao cerne da presente perquirição, qual seja a
harmonização tributária nos processos de integração.
A submissão gradual das legislações dos
Estados-partes à harmonização não representa mera formalidade, mas a
necessidade de adequação dos ordenamentos jurídicos internos à realidade
integracionista.
No que se tange a tal gradação
harmonizatória, observa-se a existência de três níveis, considerando-se a
harmonização legislativa em sentido amplo como um processo que implica: 1)
coordenação; 2) harmonização em sentido estrito; e 3) uniformização.
A coordenação relaciona-se à fixação de
estratégias comuns entre os Estados que integram blocos ou mercados, visando ao
estabelecimento de um certo equilíbrio entre suas disposições normativas,
minimizando as diferenças mais acentuadas, mediante adoção de medidas isoladas
pelos Estados envolvidos. Sendo assim, estes decidem realizar determinadas
medidas que julgam, de comum acordo, serem necessárias à consecução dos
objetivos do processo de integração ao qual estão filiados.
Por seu turno, a harmonização em
sentido estrito cuida de estabelecer princípios legislativos a serem obedecidos
por cada país, tendo como objeto suprimir ou amenizar as diferenças entre as
disposições de direito interno, de modo a torná-las compatíveis. A partir do
momento em que se implementa a harmonização, tem-se como pressuposto já ter
sido realizada a aproximação legislativa entre os Estados envolvidos através da
coordenação, a qual constitui a base para a implementação da harmonização
propriamente dita. [5]
A efetiva realização da harmonização
legislativa, especialmente em matéria tributária, é fundamental caso se
pretenda alcançar um Mercado Comum, pois é a harmonização tributária que torna
possível a realização das liberdades econômicas fundamentais: a liberdade de
estabelecimento, circulação de bens, pessoas e capitais, e liberdade de
concorrência.
Claudino Pita (1996, p.121) trata, com
proficiência, da abordagem conceitual da harmonização tributária, nos seguintes
termos:
A harmonização tributária é um processo através do qual vários países efetuam de comum acordo modificações nos seus sistemas tributários para torná-los compatíveis, de modo a não gerar distorções que afetem suas relações econômicas no contexto de um tratado de integração econômica. Isso não significa unificar as normas legislativas ou administrativas relativas a um determinado tributo ou a um sistema tributário, e sim adequá-las a critérios comuns que permitam eliminar ou reduzir as distorções resultantes das divergências de maior gravidade.
Por outro lado, é de se inferir que a harmonização tributária deve
centrar-se nas diferenças que possam afetar diretamente o mercado e distorcer a
livre concorrência, sendo salutar que a
mesma não verse sobre determinadas assimetrias normativas que estejam
relacionadas ao traço cultural-formativo, à identidade nacional de um povo e as
suas características econômicas peculiares que não causem reflexo significativo
no funcionamento do mercado integrado. Em realidade, é preciso encontrar o
ponto de equilíbrio entre os objetivos políticos e econômicos do processo de
integração e o respeito às identidades nacionais.
Considera-se a uniformização, o último
estágio no processo de harmonização legislativa que pode ser alcançado pelos
Estados envolvidos no ideal integracionista. Tal etapa avançada de harmonização
é caracterizada pela total igualdade das legislações internas e pressupõe mais
do que uma aproximação, exigindo uma identidade de texto.
Uniformizar, em seu sentido semântico,
significa tornar idêntico, invariável, o objeto que, no presente caso,
configura-se na legislação interna dos Estados participantes do processo
integracionista. No aspecto tributário, denota a igualdade das “cargas
tributárias que recaem sobre uma mesma matéria tributável, vale dizer, igualar
as legislações de um determinado tributo nos aspectos tanto estruturais quanto
técnico-formais e referentes a alíquotas” (Pita, 1996,p.132).
Para que os objetivos da integração
econômica sejam atingidos, basta a
harmonização legislativa em sentido estrito, sendo discipienda a uniformização
legislativa, o que eliminaria as identidades nacionais em matéria tributária.
Conforme apreciação a ser realizada no capítulo II, a construção da União Européia,
que hoje se encontra na etapa de uma União Econômica e Monetária, está sendo
realizada com a utilização da harmonização tributária em sentido estrito como
instrumento de equilíbrio econômico e viabilização dos objetivos almejados.
Isso denota que, até mesmo a conquista
da etapa mais avançada de integração vivenciada pela União Européia, dispensa,
a rigor, a uniformização tributária global.
É de se registrar, por outro lado, que
alguns doutrinadores não fazem esta distinção rígida quanto à gradação da harmonização
legislativa em três níveis, utilizando, praticamente, os termos harmonização,
coordenação e aproximação como expressões que conferem o mesmo sentido
harmonizatório em sentido amplo (Baltazar, 1995, p. 19)[6].
4.
OBJETIVOS, CRITÉRIOS E PRIORIDADES NO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO FISCAL
Consoante assinalado por Saiz (1968,
p.43), "cada forma de realização da cooperação econômica internacional
deve fixar (a priori), em função dos objetivos que intenta alcançar, as
distorções que se pretenden eliminar e os procedimentos para levar a cabo este
processo."
Para dirimir os obstáculos à integração
oriundos de sistemas fiscais diversos, pertinentes aos vários países
envolvidos, Basto (1991, p.02) afirma que três são as possíveis opções a
adotar:
a)
A menos ambiciosa é criar mecanismos de compensação e
neutralização fiscal, os quais não pretendem evitar as causas dessas
distorções, mas sim atacar as conseqüências.
b)
Na harmonização fiscal, adota-se uma séria de medidas que
incidem nas causas que geram estas distorções, com o fim de eliminá-las. Isto
implica um integração parcial da atividade financeira dos países componentes.
c)
Integração plena dos países membros.
Cada uma das opções sugeridas pelo
eminente autor guarda correspondência com as etapas evolutivas do processo de
integração pelas quais passam os países envolvidos, constantando-se que, dada a
complexidade político-econômica que implica uma integração plena, é de se
concluir que a harmonização é a que se impõe como fórmula mais adequada.
A harmonização tributária não deve
pautar-se no ideário uniformizatório, de modo a permitir sistemas absolutamente
idênticos (mesmos impostos ou gravames e idênticas estruturas dos órgãos da
administração tributária nacional). Sua finalidade é, em essência, estabelecer
princípios norteadores da neutralidade nos meios de produção, como meio de
proporcionar o bem-estar a todos, evitando que as distorções impeçam a
aproximação entre os povos, a superação do mais forte pelo mais fraco,
colimando o desenvolvimento regional com distribuição e estimulação da produção
de renda.
Dentre os princípios que inspiram os
processo de integração, a proibição de
discriminação constitui-se em Princípio fundamental no direito da
integração e, especialmente, em matéria de harmonização tributária. Ocorre que
a integração econômica de mercados tem como pressuposto, para efetivação do
sistema de livre concorrência, a igualdade de acesso para todos os agentes
econômicos a todas as oportunidades que este mercado oferece (Thiel, 1996).
Considerando o princípio da não-discriminação como garantidor da igualdade de
tratamento tributário para os fatores de produção e mercadorias, tanto
nacionais quanto oriundas de outros países pertencentes ao bloco regional, é de
se observar que o mesmo serve de instrumento para efetivar os objetivos da
integração.
Não constituindo a harmonização
tributária um fim em si mesma, visto que se trata de um meio para viabilizar o
cumprimento dos objetivos do processo de integração, é preciso concebê-la como
essencialmente dinâmica. De fato, a amplitude e o ritmo da harmonização irão
sendo ditados pelo próprio desenvolvimento do processo de integração. E cada
etapa desse processo tem objetivos econômicos que ensejam a evolução nos
intrumentos de harmonização tributária, pois esta constitui um meio de
concretizá-los, eliminando as dificuldades que possam surgir da tributação, ou
introduzindo os ajustes que sirvam de estímulo à consecução daqueles objetivos.[7]
Parece-nos claro que um dos fins
econômicos perseguidos por meio da harmonização fiscal é a eficiência na
utilização dos fatores produtivos e que a eficiência implica a conquista da
neutralidade tributária, de modo que os impostos não devem influenciar nas
decisões de investimentos das pessoas físicas e jurídicas. Para tanto, a carga
tributária global deve ser eqüanime entre os Países-membros, não importando
qual seja o país onde desempenhe sua atividade. Tal meta só será alcançada
mediante instrumentos eficientes de harmonização fiscal e tributária.[8]
A eqüidade,
no domínio das relações entre Estados (ou entre "jurisdições"
diferentes do mesmo Estado), está relacionada com a distribuição de receita,
que se pretende justa, tornando-se relevante o modo como é partilhada as bases
tributáveis dos impostos, entre os diferentes sujeitos ativos da relação
tributária (Basto, 1991).
A eficiência,
no que tange à escala internacional, refere-se à afetação internacional dos
recursos econômicos, sendo eficientes as soluções que não provoquem distorções
dessa afetação, no que tange aos critérios de funcionamento dos mercados, em
respeito à livre concorrência (Thiel, 1996).
Por sua natureza, os processos de
integração econômica tornam necessária a abordagem prioritária dos problemas
derivados da tributação aduaneira. Desde as etapas mais incipientes, vale
dizer, desde as etapas preparatórias desses processos, exige-se certo grau de
harmonização entre os instrumentos aduaneiros de cada um dos países
participantes, o qual dependerá, em última instância, do nível de integração
que se pretenda alcançar.
Cumpre ressaltar que um programa de
harmonização que contemple a elaboração de um sistema tributário com normas
supranacionais para que cumpra os fins
expostos, deverá desenvolver-se de forma segmentar, isto é, abarcando
sucessivamente diferentes campos de tributação, em face das prioridades
indicadas pelo ritmo e o rumo do processo de integração econômica.[9]
5.
A EVOLUÇÃO DA HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA CONFORME AS
ETAPAS DE INTEGRAÇÃO E CLASSIFICAÇÃO DA IMPOSIÇÕES FISCAIS.
Nos primórdios de um processo integratório, a preocupação das políticas fiscais centra-se nos impostos alfandegários (imposto de importação e exportação), ressaltando-se que a finalidade arrecadatória dos mesmos torna-se cada vez menos relevante no contexto de liberalização da economia. Por outro lado, cresce a função extrafiscal dos referidos tributos, já que os mesmos têm, cada vez mais, acentuada sua utilização como instrumento de intervenção estatal na economia, especialmente no comércio internacional com os países que não pertencem ao bloco regional integrado, tornando o mercado interno mais ou menos permeável a produtos e serviços estrangeiros dependendo das alíquotas fixadas.
Na zona de livre comércio, as
necessidades de harmonização aduaneira decorrem das exigências apresentadas
pela formação do correspondente mercado zonal, no qual se promove a progressiva
liberação do comércio até chegar-se à total abolição das barreiras tarifárias
entre os países-membros. Nesse caso, a harmonização compreenderá aqueles
instrumentos aduaneiros aplicáveis no mercado ampliado, resultante da soma dos
mercados de cada um dos países participantes do processo.
Na união aduaneira, a harmonização
abrange não só os instrumentos aplicáveis no mercado interior ampliado, mas
também os que se aplicam no comércio com terceiros países, específicos a cada
um dos membros da união. Isso porque, nessa fase do processo de integração,
ocorre a substituição dos territórios aduaneiros dos países-membros por um só
território aduaneiro. Depois de suprimidas as barreiras comerciais, tarifárias
e de qualquer tipo, existe uma fronteira aduaneira comum que lhe confere
caráter de unidade em suas relações com terceiros países.
Visando a constituir um mercado único,
em busca do equilíbrio econômico entre os Estados-membros, caminha-se no sentido
da harmonização tributária em caráter mais amplo, de modo que,
prioritariamente, torna-se relevante harmonizar os tributos que afetam
diretamente o mercado, isto é, aqueles incidentes sobre o consumo (tributos
indiretos), seguido daqueles incidentes sobre a renda e o patrimônio (tributos
diretos), bem como os tributos destinados à previdência social.
A rigor, a
harmonização tributária da imposição indireta se faz necessária desde a
formação de uma Zona de Livre comércio ou de uma União Aduaneira. Entretanto,
quanto mais se avança no processo integratório, maior é a necessidade de
harmonização dos impostos incidentes sobre o consumo, tornado-se plenamente
indispensável na constituição de um Mercado Comum. Ocorre que tal espécie
tributária tem como hipótese de incidência justamente a concretização do
exercício da primeira liberdade praticada no interior de um mercado integrado,
qual seja, a liberdade de circulação de bens e serviços.
Considerando-se que,
nos impostos indiretos sobre o consumo, o ônus econômico é transferido para o
consumidor final por meio do mecanismo dos preços, a harmonização, nesse
sentido, visa a impedir distorções na livre concorrência entre produtos e
serviços provenientes de todos os países integrados. Sobre esse aspecto, é relevante
a definição das regras de tributação incidentes sobre o consumo no que se
refere à espécie de tributação, seja no país de origem ou no país de destino
das operações intra-regionais de circulação de mercadorias e serviços, o qual
deterá o poder exclusivo de tributar o consumo. Por outro lado, os países
integrados deverão firmar o compromisso recíproco de não-discriminação, que
garante aos bens importados de outro País-membro tratamento idêntico ao
dispensado aos similares nacionais.
Os impostos diretos
(impostos sobre a renda e o patrimônio) por seu turno, apenas necessitam ser harmonizados na
hipótese de se almejar a conquista do espaço econômico constituído sob a forma
de mercado comum ou, ainda, na formatação de outra realidade mais evoluída de
integração à exemplo da União Econômica e Monetária. Os aludidos tributos, pelo
fato de influenciarem a rentabilidade das inversões de capital das pessoas
físicas e jurídicas, podem causar, em face da ausência de sua harmonização,
distorções na localização dos empreendimentos econômicos, que preferencialmente
tendem a se fixar nos Estados que oferecem maiores vantagens fiscais e fazem
menores exigências.
Outra questão
relevante a ser harmonizada no âmbito dos acordos de integração regional,
trata-se dos subsídios tributários apresentados freqüentemente sob a forma de
isenções, reduções ou deduções na base de cálculo do imposto de renda ou de
exclusão de impostos aduaneiros incidentes sobre insumos, bem como os
incentivos nacionais às exportações de manufaturados, pelas razões próprias de
cada tipo de imposto que exoneram.
Ressalte-se, também, a extrema
dificuldade da harmonização das legislações tributárias nacionais num espaço
econômico integrado. As mesmas razões que a tornam indispensável e inadiável
fazem dela uma seara de disputas de interesses divergentes, em face,
principalmente, da relutância dos Estados envolvidos em transigir sobre assunto
tão conexo à concepção de soberania quanto é a tributação, bem como a negativa
dos mesmos de ter que a abrir mão, muitas vezes, de uma parcela de sua
arrecadação em nome do interesse comum do mercado integrado.[10]
6.
HARMONIZAÇÃO DOS TRIBUTOS INDIRETOS NO MERCOSUL
Preliminarmente, torna-se necessário elucidar que se considera imposto do tipo indireto, aquele em que o ônus tributário é transferido para o consumidor final (contribuinte de fato), não representando qualquer custo para o contribuinte intermediário (contribuinte de direito). Trata-se de uma característica típica dos impostos sobre a produção e o consumo existentes no mundo.
Uma vez eliminadas as barreiras
alfandegárias, para que se viabilize a consecução de um Mercado Comum, a
harmonização da tributação indireta sobre o consumo torna-se o próximo grande
obstáculo a ser transposto na progressão do processo de integração fiscal.
A harmonização dos tributos incidentes
sobre a produção e o consumo trata-se de questão prioritária no curso do
processo integratório, porque tais tributos incidem precisamente sobre a
circulação dos bens, serviços e
capitais, a qual se constitui no próprio objeto do mercado integrado.[11]
A tributação indireta, em virtude da
propensão ao uso da extrafiscalidade[12],
é a que mais se presta ao estímulo das distorções fiscais, seja pela aplicação
de regimes distintos ou mesmo em regimes similares, como os baseados em um
imposto do tipo valor agregado IVA, que possam resultar em concorrência desleal
face à imposição tributária diferenciada entre os Estados-membros, o que afeta
diretamente o mercado integrado e o
direito de livre concorrência.
A ausência de harmonização tributária
sobre os impostos incidentes sobre o consumo proporciona a possibilidade de
instauração de verdadeira guerra fiscal
mediante a aplicação de instrumentos de extrafiscalidade, o que é altamente
nocivo ao processo integratório.
Conforme classificação mundialmente
propugnada, os tributos sobre consumo podem apresentar-se sob duas formas:
Monofásicos (de incidência única) ou multifásicos (de múltipla incidência) ; de
caráter cumulativo ou não-cumulativo (não inflacionário), isto é, tributando-se
o valor agregado em cada elo da cadeia de produção.[13]
Na realidade, costuma-se mesclar os
tipos supramencionados, sendo recomendável a adoção das sistemáticas não
cumulativas. De modo geral, os sistemas tributários contemporâneos preferem adotar
a tributação monofásica nos impostos seletivos (combustíveis, bebidas e tabaco)
de grande capacidade arrecadatória. Nas hipóteses de incidência que recaem
sobre a produção e circulação de mercadorias em geral, a tecnologia tributária,
baseada em doutrina amplamente favorável, vem adotando os tributos sobre o
valor agregado multifásicos, utilizando, ainda, a sistemática de compensação do
imposto pago na operação anterior por ocasião da apuração do imposto a pagar na
operação posterior.[14]
Constata-se que o principal objeto de
harmonização, nessa seara tributária, centra-se, justamente, nas disparidades
pertinentes aos múltiplos fatos geradores e bases imponíveis, bem como na
multiplicidade de alíquotas e competências estabelecidas para o sistema de tributação
sobre o consumo dos respectivos países que compõem o bloco.
As reflexões sobre harmonização tributária, no que
tange especificamente aos tributos sobre o consumo no Mercosul, resultaram na
produção de um Informe sobre a
harmonização dos impostos gerais ao consumo.[15]
Nesse Informe, dentre as diversas abordagens
relevantes, destaca-se as seguintes constatações:
a) Nos impostos gerais que tributam o consumo, a
incidência de tratamentos tributários mais onerosos em alguns estados em
detrimento de outros estados parceiros, produz um efeito semelhante àquele
resultante das tarifas alfandegárias reduzidas ou eliminadas pelo programa de
liberação comercial, isto é, ensejam o revigoramento das mesmas barreiras,
agora presentes em face da tributação do consumo. O mesmo ocorre quando há aplicação de tratamentos mais gravosos para
os bens procedentes dos estados parceiros.
b) Na circunstância da imposição ao consumo
determinar tratamentos tributários menos onerosos para as operações internas,
como por exemplo, na concessão de subsídios tributários ao comércio local,
estaríamos diante de efeitos nocivos similares aos descritos anteriormente.
c) Configura-se, também, distorção prejudicial ao
Mercado Comum, o fato de um Estado-membro do Mercosul, de onde procedem determinados bens e serviços, gravar total ou
parcialmente de forma equivalente àquele Estado-membro destinatário dos bens ou
serviços. Tal realidade produziria um efeito cumulativo, que implicaria, no
país destinatário, uma elevação da carga tributária destes bens ou serviços,
conseqüentemente aumentando o seu preço.
d) No que tange às importações de bens oriundos de
terceiros países, constatou-se que, quando da incidência da Tarifa Externa
Comum, os tratamentos que podem discriminar tais bens, acabam por impor uma
carga tributária superior aquela aplicada aos produzidos internamente, o que
resulta em uma política protecionista, através de instrumentos fiscais.
Ainda que se considerem tortuosas as
dificuldades harmonizatórias da tributação sobre o consumo no Mercosul,
registre-se que as mesmas são substancialmente menores que as existentes por
ocasião da construção do Comunidade Econômica Européia. Consoante se observa na
apreciação do capítulo II, a harmonização tributária sobre o consumo no Mercado
Europeu exigiu a criação do IVA em cada um dos países membros, com exceção da França, que teria sido a pioneira na
instituição do imposto geral sobre o consumo. Ressalte-se que os referidos
sistemas tributários estavam repletos de tributos múltiplos e cumulativos incidentes
sobre o consumo. Nesse aspecto, a Tributação geral sobre o Consumo no Mercosul
encontra uma sistemática comum de tributos não cumulativos, nomeadamente, o IVA
argentino, paraguaio e uruguaio, bem como ICMS brasileiro.
Por outro lado, os sistemas tributários
dos Países que compõem o Mercosul possuem uma diversidade de tributos
específicos sobre o consumo. Tanto o Brasil quanto a Argentina encontram em
seus sistemas tributários uma miscelânea de impostos dessa natureza convivendo
com o imposto geral sobre o consumo (imposto sobre valor agregado). Como
exemplo dessa realidade, podemos citar o IPI, o ISSQN, o PIS/Cofins no Brasil e
o Imposto sobre os Ingressos Brutos, de
competência das províncias argentinas .
O ICMS brasileiro abarca os serviços de
transporte e de comunicações, bem como a energia elétrica e os combustíveis, ao
passo que a Argentina institui impostos seletivos sobre combustíveis, energia e
bens suntuários, não estando clara a possibilidade de recuperação dos
respectivos custos, quando da exportação, pela ausência de regra específica a
respeito na legislação tributária argentina.
O principal imposto sobre consumo no
Paraguai também é o IVA, a exemplo do ocorrido na Argentina e no Uruguai. No
entanto, ainda que existam semelhanças consideráveis, no Paraguai, o âmbito de
incidência abrange as transações realizadas a qualquer título, ou seja, oneroso
ou gratuito, o que o diferencia do IVA argentino e uruguaio.
O IVA uruguaio, por seu turno,
também possui suas peculiaridades, diferenciando-se do modelo argentino em
relação às hipóteses de incidência, já que onera também as transações que
envolvem alienação, inclusive de bens imóveis, mesmo os incorpóreos, porém
sempre a título oneroso, o que também o diferencia do modelo paraguaio. Por outro
lado, os tributos indiretos uruguaios em geral (IVA, Imposto Específico Interno
e Imposto sobre a compra de Moeda estrangeira) constituem, de certo modo, uma
exceção ao princípio da legalidade no que se refere à determinação das
alíquotas, já que as mesmas são alteráveis mediante atos do poder executivo
(art.1o, Título 11; art. 3o, Título 12 e art. 17, Título
10 do Código Tributário), o que não ocorre nos demais sistemas tributários do
Mercosul.
Ademais, o IVA no Uruguai tem um campo
de incidência mais amplo do que o IVA paraguaio. No entanto, apesar de toda
essa amplitude, o próprio Código Tributário, no artigo 19 do seu Título 10,
relaciona uma série de operações, bens e produtos, cuja incidência encontra-se
exoneradas do imposto, como é o caso dos bens imóveis, cigarros, combustíveis
derivados do petróleo etc.
Observa-se, então, que a harmonização
dos tributos incidentes sobre o consumo encontrará consideráveis obstáculos, em
razão da diversidade de competência impositiva existente nos países do Mercosul,
bem como em virtude das várias espécies de tributos existentes, especialmente
no que tange a imposição específica sobre o consumo.
Nesse aspecto, vislumbra-se a
disparidade do sistema de tributação sobre o
consumo adotado no Brasil em relação aos demais países membros do
Mercosul. A principal diferença detectada é que o imposto sobre a circulação de
mercadorias e serviços (ICMS) , que representa o maior volume de arrecadação
tributária sobre o consumo brasileiro, é de competência estadual, ao passo que o
imposto sobre o valor agregado (IVA) argentino, paraguaio e uruguaio são de
competência da União Federal dos respectivos países.
Por outro lado, no Brasil, a tributação
sobre o consumo é fracionada entre os três entes federados, de modo que aos
municípios compete a arrecadação do imposto sobre serviços de qualquer natureza
(ISSQN), aos Estados-membros está reservada a competência relativa ao imposto
sobre circulação de mercadorias e serviços de telecomunicações e transporte
intermunicipal e interestadual (ICMS), ao passo que a União é quem trata da
instituição, administração e arrecadação do imposto sobre produtos
industrializados (IPI).
Nesse
contexto, depreende-se que o atual sistema tributário brasileiro apresenta
sérias dificuldades para a efetivação da referida Harmonização Fiscal sobre o
Consumo. Primeiro, porque, internamente, existe uma considerável desarmonia
referente ao ICMS, já que cada Estado brasileiro tem autonomia legislativa
sobre o referido imposto, desde que observadas as regras constitucionais a ele
pertinentes. Segundo, porque, o Brasil é o único, no Mercosul, a onerar o
processo produtivo através do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
incidente sobre o consumo de produtos industrializados, o que promove
verdadeiro desestímulo a industrialização nacional.
No
que tange especificamente ao ICMS, sua complexidade também se apresenta como um
fator de dificuldade estrutural harmonizatória, considerando-se que cada estado
federado possui um regulamento próprio e extremamente complexo de arrecadação e
cobrança. Tal complexidade estimula a sonegação, ainda que não intencional, já
que a sonegação, de certa forma, é diretamente
proporcional à complexidade sistêmica do tributo. Por outro lado, quanto
ao IPI federal, sua cobrança desvinculada do ICMS estadual otimiza os
obstáculos à sua administração e arrecadação, já que compele a presença de duas
máquinas arrecadatórias e fiscalizatórias.
Ademais, a seletividade do ICMS constitucionalmente permitida e a autorização para a adoção de alíquotas variadas por parte de cada uma das Unidades Federativas, ensejam um sistema complicado de compensação do imposto pago na operação anterior, o que acarreta, muitas vezes, à determinada Unidade, desequilíbrio e prejuízo em relação a outra.
Além dos
Impostos antes relacionados, o Sistema Tributário Brasileiro ostenta verdadeira
esquisofrenia em matéria tributária [16],
por incluir em sua estrutura impositiva, contribuições sociais que incidem
sobre a receita bruta das empresas de forma irracional e cumulativa, onerando
toda a cadeia produtiva e potencializando o custo
Brasil, o que é extremamente prejudicial às exportações, já que compromete,
sobremaneira, a competitividade dos produtos brasileiro no mercado externo.
Uma
outra crítica que se faz aos impostos sobre o consumo brasileiros refere-se ao
imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN). Trata-se de tributo que
ostenta uma enorme diversidade de alíquotas, essas vinculadas às diversas
atividades existentes, que se constituem como fato gerador deste.
Ocorre que as alíquotas podem ainda variar de município para município, eis que é da competência de cada um deles a sua fixação. Essas alíquotas fixas são estabelecidas tomando-se por base o princípio da seletividade, pois em regra as de menor percentual existem em função de um tipo de prestação mais essencial, como é o caso da construção civil, normalmente 2%, enquanto para jogos e diversões públicas, é fixada uma alíquota de 10% ou próxima desta. Observe-se que se trata de um outro entrave para a harmonização tributária interna, face à autonomia dos municípios em fixar suas alíquotas, nos limites das alíquotas máximas fixadas por Lei Complementar.
Inobstante
a relevância das questões tributárias no âmbito de um processo de integração, o
Tratado de Assunção, em tal matéria, limitou-se a estabelecer, de forma
explícita, o Princípio da Não-Discriminação, conforme insculpido no teor do
artigo 7º . Ademais, de forma implícita, disciplinou os princípios
da nação mais favorecida (art. 5o, c), da eliminação das restrições quantitativas com a respectiva lista
de exceções (art. 4o), que se justifica face ao processo de
maturação incipiente do Mercosul. É de se enaltecer que a ausência de
regramento sobre a harmonização tributária nos Tratados firmados pelo Mercosul,
potencializa as dificuldades econômicas
dos países do Bloco, em face das distorções produzidas sobre o fluxo
concorrencial na circulação dos fatores produtivos.
Nesse
diapasão, a realização dos objetivos fixados pelo artigo 1o do
Tratado de Assunção[17]
depende, indubitavelmente, da harmonização dos setores da tributação que
guardam profunda relação com a implementação das medidas concretas traçadas
pelo Tratado. Assim, a harmonização dos tributos aduaneiros, dos tributos
indiretos e dos tributos diretos, nessa ordem de prioridade, viabilizam a
realização das metas do processo integratório.
Quanto
à harmonização dos impostos aduaneiros, muito embora haja um longo caminho para
a efetiva consolidação da União Aduaneira e da própria Zona de Livre Comércio
no Mercosul, as quais se encontram em fase de instauração imperfeita e
inacabada, é de se ressaltar que o Mercosul atingiu patamares de integração e
harmonização jamais alcançados anteriormente na América Latina, já que as
experiências anteriores não passaram de um Zona de Livre Comércio.
Nessa
esfera da tributação, consideramos extremamente grave o obstáculo que o sistema
paraguaio impõe às TEC[18].
Trata-se do incentivo fiscal que se dá à Indústria da Maquiagem. A concessão de
uma série de benefícios fiscais para importar matérias-primas e máquinas para
Instalação de fábricas transformadoras de produtos destinados à exportação,
enseja a institucionalização maquiagem
de produtos (Lei 1064/97), de modo que qualquer produto importado, submetido a
uma simples embalagem, passa a ser considerado produto paraguaio, e adentra no
Mercado Comum livre dos impostos alfandegários, sem distinção se a venda será
para o Mercosul ou para terceiros países. Tal fato desnatura o processo
integratório.
Sobre
a harmonização dos tributos indiretos no Mercosul, observou-se que Argentina,
Paraguai e Uruguai possuem sistemas de tributação relativamente semelhantes[19],
com exceção das alíquotas, bases imponíveis e hipóteses de exclusão da
tributação que necessitam ser aproximadas. Especialmente nessa categoria de
impostos, considera-se urgente a realização de uma reforma ampla no sistema
tributário brasileiro, de modo a nos aproximarmos da tributação sobre o consumo
praticada nos demais membros do Mercosul.
Em
face disso, torna-se fundamental, na reforma tributária brasileira, que sejam
extintos os efeitos cumulativos e altamente inflacionários de alguns tributos,
tais como a Cofins, o PIS/ Pasep, e a CPMF, eis que incidem em todas as
fases da produção e circulação de mercadorias e serviços. Registre-se que o
problema da carga fiscal brasileira não reside especificamente no seu tamanho
com relação ao PIB, mas sim na sua excessiva concentração sobre os setores
produtivos da sociedade.
Faz-se
mister, por outro lado, a concentração
da competência impositiva sobre o consumo brasileiro na esfera da União
Federal, para que se torne viável a
harmonização legislativa fiscal, a qual, na atual conjuntura, trata-se de
missão impossível, já que parte da
mesma é tributada pela União, através do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI); Outra parte, a mais significativa, pelos Estados
através do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que
representa o maior volume de arrecadação tributária sobre o consumo; ao passo
que em favor dos Municípios concentra-se a competência para a arrecadação do
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
Portanto, o atual sistema tributário brasileiro configura-se como óbice à implementação da harmonização tributária sobre o consumo, pois, mesmo internamente, revela expressiva desarmonia referente ao ICMS, pois cada Estado brasileiro possui autonomia legislativa sobre o referido imposto, nos limites das normas constitucionais. Outrossim, o Brasil, é o único, no Mercosul, a onerar o processo produtivo através do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), incidente sobre o consumo de produtos industrializados, sendo altamente recomendável a sua extinção.
É
de se elucidar, entretanto, que não se trata de concentrar todos os recursos
arrecadados através da tributação ao consumo em favor da União. Isto seria uma
afronta ao pacto federativo e à capacidade econômica dos demais entes
federados. A proposta é concentrar a competência legislativa em favor da união,
justamente para facilitar as iniciativas harmonizatórias, conjuntamente com os
demais países membros. Torna-se necessário, a criação de mecanismos eficientes
de repartição e transferência parcial das receitas oriundas da tributação ao
consumo em favor dos Estados e Municípios.
Conforme constatado, a reforma tributária no Brasil voltada para viabilizar o Mercosul perpassa, necessariamente, por uma profunda reforma constitucional em matéria tributária, especialmente no que tange às regras de competência referente à imposição indireta sobre o consumo.
This research aims to show the main necessity of tributary harmonization
concerned about the structure of south common market, especially about
incidental taxes over consumption, analysing the possible correlations of
tributary harmonization absence and de "fiscal dumping", that is, the
institution of disloyal competition in the face of inner tributary distortion
of the countries that constitute the south common market (Mercosul). This is a
bibliographic and legislative research where it was inflicted the deductive and
inductive approach method, as well as the comparative transaction about
analysing proposed questions. The tributary harmonization in the process of
economic integration is not just for itself respecting the fact that it's a way
to make the execution of purposes of integration process practical. The main
purpose pursued by fiscal harmonization
is the efficiency concerned about utilizing of productive factors, so that the
taxes should not actuate over decisions of natural person and legal entity
investiments. The harmonization program must be developed in a segmental way,
including successively different taxation fields, in the face of designate
priorities by the rhythm of economic integration process.
Key-words: south common
market (mercosul), fiscal harmonization, indirect imposition, tributary
harmonization.
ALMEIDA,
J.J. Marques de, Coordenação da Tributação Directa: Evolução e Perspectivas
Futuras. In: MARCOS, António (Org.). I
Congresso Internacional de Direito Fiscal: A fiscalidade na União Européia. Presente e Futuro. Porto:
Fundação Fernando Pessoa, 2000.
BALTHAZAR,
Ubaldo César. Análise dos conceitos de
base preliminares à idéia de um mercado comum no cone sul. Florianópolis: Seqüência n. 29,
dezembro, 1995.
BAPTISTA,
Luiz Olavo & MERCADANTE, Aramita de Azevedo e CASELLA, Paulo Borba (Orgs.). Mercosul,
das negociações à implantação.
São Paulo: LTr, 1994.
____
. Estrutura atual e futura de solução de controvérsias.In: BASSO, Maristela
(Org.) Mercosul, seus efeitos jurídicos,
econômicos e políticos nos Estados-membros. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 1996
BASSO, Maristela. Mercosul:
seus efeitos jurídicos, econômicos e políticos nos estados-Membros. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 1995.
BASTO,
José Guilherme Xavier de. A tributação do consumo e a sua coordenação
internacional: Lições sobre harmonização
fiscal na Comunidade Econômica Européia. Lisboa: Centro de Estudos fiscais,
1991.
BELA BALASSA, J. D. Teoria de la integración económica.
México: Union Tipografica Editorial, 1980.
BORDOLLI, José C.. Consecuencias tributarias nacionales e internacionales de la escision
de empresas. Revista Tributaria n. 120, maio-junho 1994.
CAMPOS, Dejalma (Coord.). O Sistema Tributário e o Mercosul. São Paulo: LTr,
1998.
CATÃO,
Marcos André Vinhas & FILHO, Antonio Rodrigues da Silva. Harmonização tributária no Mercosul.
São Paulo: Aduaneiras, 2001.
CORONA, Juan Francisco &
VALERA, Francisco. La armonizacion
fiscal en la Comunidad Europea. Barcelona: Editorial Ariel SA, 1989.
CUNHA, Paulo de Pita. Integração européia - Estudos de economia, Política e Direito
Comunitário.Lisboa: Imprensa Nacional - casada Moeda, 1993.
DERZI,
Misabel Abreu Machado. A necessidade da
instituição do IVA no sistema constitucional tributário brasileiro. In:
BALTHAZAR, Ubaldo Cesar (Org.) Reforma
Tributária e Mercosul.Belo Horizonte: Del Rey, 1998.
DÍAZ, Antonio López. La fiscalidade del ahorro en la Union
Europea. In: MARCOS, António
(Org.). I Congresso Internacional de
Direito Fiscal: A fiscalidade na União européia - presente e futuro. Porto: Edições Universidade Fernando Pessoa,
2000. p. 147 - 167.
FERNANDES,
Edison Carlos. Sistema tributário do
Mercosul: o processo de harmonização das legislações tributárias. 3. ed.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000.
GARCIA Jr., Armando Alvares. Mercosul hoje - novos e difíceis caminhos. São Paulo: LTr, 1998.
LAULE, Gerhard. Basic Problems of Harmonizing Tax Law in the European Communities,
Vorträge, Reden und Berichte aus dem Europa-Institut der Universität des
Saarlandes, n. 276. 1992.
LITRENTO,
Oliveiras. A soberania em mudança.
In: Revista de Ciência Política. V. 27. Rio de Janeiro: FGV. Maio/agosto, 1994.
MARTINS,
Ives Gandra (Org.). Tributação no
Mercosul. São Paulo: Revista dos Tribuanais, 1997.
____
. O Direito Tributário no Mercosul.
Rio de Janeiro: Forense, 2000.
MEIRELLES,
José Ricardo. Impostos indiretos no
Mercosul e Integração. São Paulo: LTr, 2000.
PITA, Claudino. Uma
abordagem conceitual da harmonização tributária no Mercosul. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva(Org.). O Direito Tributário no Mercosul. Rio de Janeiro:
Forense, 2000.
PUCHALA, Donald J. Fiscal Harmonization in the European
Communities. Dover: Frances Printer, 1984.
REZEK, J. F. Direito
internacional Público: Curso elementar. São Paulo: Saraiva, 1993.
____ . I Seminário Internacional e VI Reunião de
Ministros da Justiça do Mercosul. Santa Maria - RS, Brasil. 19/22 de novembro,
1996.
ROBSON, Peter. Teoria
Econômica da Integração Internacional. Coimbra: Coimbra, 1985.
SAIZ, Ricardo Calle. El Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Economica Europea:
Diecesiete años de efectiva armonizacion fiscal.Madrid: Servicio de
publicaciones del Ministerio de Economia y Hacienda, 1984.
SALDANHA, Jânia Maria Lopes. Cooperação Jurisdicional. Reenvio prejudicial: uma mecanismo de
direito processual a serviço do direito comunitário. Perspectiva para sua
adoção no Mercosul. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001.
SEITENFUS,
Ricardo & VENTURA, Deisy. Introdução
ao Direito Internacional Público. 2. ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2001.
SIERRA, M. T.. La Armonización Fiscal en la Comunidad
Economica Europea. Valladolic: Lex Nova, 1996.
THIEL, Servatius Van. Tributação e Integração Econômica: Desenvolvimentos
Recentes na União Européia. 1992.
[1] Professora de
Direito Constitucional na Faculdade de
Natal-FAL e na Faculdade Natalense para
o Desenvolvimento do Rio Grande do Norte-FARN, Coordenadora do Núcleo de
Pesquisa Jurídica da FAL, Especialista em Direito Empresarial e
Tributário-Unisinos, Mestre em Direito da Integração-UFSM, Doutoranda em
Ciências Sociais-UFRN, pesquisadora do GRECOM/Grupo de Estudos da
Complexidade-UFRN e Advogada.
[2]
É importante salientar que as impressões ora registradas, como uma espécie de
“Teoria Geral da Harmonização Tributária nos Processos de Integração”,
tratam-se de constatações da autora inspiradas na observação da evolução do
processo de integração europeu e a relevância que as políticas tributárias
harmonizatórias tiveram na construção e consolidação da União Européia.
[3] Para que as
condições de livre concorrência proporcionem o desenvolvimento da eficiência
econômica dos países individualmente considerados, bem como do conjunto integrado,
é indispensável a remoção dos entraves fiscais constituídos, primeiramente,
pelas barreiras tarifárias e não-tarifárias ao comércio exterior.
[4]As presentes
afirmações decorrem da mera observação da lógica de mercado associada às
questões tributárias. Por óbvio, considerando-se que os tributos internos são
elementos significativos na formação dos preços dos bens e serviços, bem como
na aferição da rentabilidade dos investimentos, é de se concluir que diferenças
acentuadas na tributação dos países que compõem a integração constituem-se em
barreiras responsáveis pelo desequilíbrio da livre concorrência no interior do
mercado integrado.
[5] Balthazar
preleciona que "a harmonização fiscal não significa portanto unificação
fiscal. Não significa a abiloção de todos os problemas de concorrência ou o
estabelecimento de um regime perfeito e igualitário, sem qualquer divergência
entre os Estados-membros, o que caracterizaria, precisamente, a unificação (
Balthazar, 1995, p. 21).
[6] Tal uso
indiscriminado das referidas expresões é extraído da referida citação do autor,
"para harmonizar, ou coordenar as
legislações, é preciso aproximá-las, torná-las semelhantes ou similares em seu
conteúdo. A aproximação é o meio de realizar a coordenação e a harmonização das
legislações”. Acentua, ademais, que “não podemos considerar as referidas
expressões como sendo noções estanques, divididas por barreiras semânticas.
Porque a aproximação constitui um princípio e um método de ação, dos quais
fazem parte a coordenação e a harmonização das legislações”( Balthazar, 1995,
p. 21).
[7] A
harmonização tributária, considerada na dinâmica do processo integratório, mesmo em seu mais alto grau de
aperfeiçoamento, jamais será finalizada, já que se trata de um ajuste contínuo,
que encontra limites nas especificidades e dificuldades de cada nação, na
medida da compatibilidade de seus estágios evolutivos no campo econômico e
social. Tal é a razão da assertiva de que o referido processo é sempre
incompleto, inacabado.
[8] A
harmonização é instrumento da integração econômica, conforme já dito, conquanto
não se pode cogitar de integração desprovida de um grau mínimo de harmonização.
Tal constatação é oriunda, mais da análise concreta dos fatos e do conteúdo
semântico do que propriamente da Teoria Geral do Direito. Assim, não é
necessário um apurado senso jurídico de reflexão para se constatar que só há
espaço para a harmonização entre os países que pretendem se integrar, de modo
que tanto melhor fluirá o processo harmonizatório quanto maior for a convicção
política para a consolidação da integração e vice-versa.
[9] No que se
refere à necessidade de se estabelecer prioridades na sistemática de
implementação da harmonização tributária, é pertinente enaltecer os
ensimamentos de Maria Tereza Mata Sierra sobre o assunto: "La aproximación
de las legislaciones nacionales debe responder a un orden de prioridades, y
efectuar-se de acuerdo a un programa. Una harmonización caótica conlleva el peligro cierto de que luego,
haya que dictar nuevas normas para armonizar las aproximaciones fragmentárias
operadas sin una diretriz (Sierra,1996, p.14)".
[10] A experiência
européia é um exemplo da existência de grandes óbices à harmonização da
imposição indireta, questão prioritária nesta matéria. Não obstante os esforços
empreendidos, tal processo encontra-se ainda em estágio transitório, enquanto a
harmonização da tributação direta mal começou a ser implementada. Uma das
razões de tal dificuldade é que, para a harmonização de matérias tributárias,
conserva-se até hoje o princípio da unanimidade para a tomada de decisões
(Laule, 1992).
[11] Os impostos
indiretos são responsáveis por quase a metade do montante arrecadado nos países
do Mercosul. Na Argentina, o montante arrecadado com o IVA, impostos internos e
com os impostos sobre combustíveis representa quase 40% da receita total. No
Brasil, a somatória da arrecadação do IPI, ICMS e ISS chega a 42% da receita
total, enquanto no Paraguai, os impostos indiretos alcançam 54% da receita
total e no Uruguai, 43%.Verificamos que estes impostos indiretos representam,
em percentuais da receita total, quantias significativas em todos os países, e
no que se refere às aliquotas e formas de cobrança, as diferenças são
significativas (Meirelles, 2000, p.69).
[12] Os tributos
podem conter, além do intuito arrecadatório, comumente designado
"fiscal", o caráter "extrafiscal", no sentido de utilizar
os instrumentos tributários para o cumprimento de objetivos que transcendem a
mera arrecadação, abrangendo fins políticos, econômicos e sociais. Quando se
pretende, por exemplo, incentivar determinado setor da economia, promove-se a
redução da oneração tributária que recai sobre o mesmo.
[13] Na tributação
dos impostos não-cumulativos, o ônus tributário da etapa anterior é levado em
consideração conforme uma das seguintes sistemáticas: incidindo sobre o valor
que foi agregado na respectiva etapa, portanto, não havendo incidência sobre o
valor tributário da primeira operação (imposto sobre o valor agregado), ou o
imposto incidente na etapa anterior é creditado escrituralmente, e este crédito
é utilizado para liquidar o imposto devido na etapa seguinte (imposto ao valor
agregado). Esta última é conhecida como a técnica de imposto contra-imposto,
atualmente adotada em nosso País, como também pela maioria dos demais países
que implementaram em seu ordenamento jurídico-tributário, o imposto sobre o
valor agregado - IVA.
[14] A principal
vantagem desse sistema constitui-se na desoneração do sistema produtivo,
evitando que se acumule impostos a cada ciclo de comercialização, estimulando
paralelamente a exportação, através do mais tradicional dos incentivos, qual
seja a manutenção do crédito sobre as mercadorias , bens ou insumos adquiridos
na etapa anterior à saída do território nacional.
[15] O referido Informe foi elaborado em
face das conclusões oriundas das respostas produzidas pelas delegações
pertencentes à Comissão, sobre o questionário a respeito dos impostos gerais ao
consumo, aprovadas na reuniões realizadas em maio de 1993, que foram revisadas
nas reuiniões nos dias 24 a 27 do mês de agosto, 20 a 23 de setembro em 26 e 29
de outubro, sendo que a primeira reunião foi realizada em Assunção e as duas
últimas em Montevidéu. O fim colimado por tal Informe foi proporcionar uma
análise global dos impostos gerais sobre o consumo, observando, especialmente,
aqueles aspectos que podem resultar em discriminações ou gerar efeitos
cumulativos ao tráfico internacional, de modo a apontar as assimetrias mais
significativas, com intuito de assinalar sugestões de harmonização e
evidenciando os obstáculos que as atuais características e estruturas dos
sistemas tributários dos países do Mercosul representam em face do processo de
integração. Tal comissão foi composta pelos seguintes membros: Delegação da
Argentina, Juan Carlos Canon e Rodolfo Alberto Balbi; Delegação do Brasil, por
Eugênio Lagemann, Nilton Repiso de Oliveira e Luiz Carlos Vitali Bordin Paulo
Roberto Valdez Silveira; Delegação do Paraguai, por Castor Acosta Melgarejo;
Delegação do Uruguai, David Eibe, María Del Rosário Berriel e Marta Pacchiotti.
[16] Utilizamos
tal designação para expressar nossa perplexidade quanto à instituição
desenfreada das contribuições sociais, que nos apresentam como verdadeiros
impostos afetados a finalidades
específicas. Ocorre que a voracidade fiscal no Brasil tem encontrado guarida
nas facilidades constitucionais para
a instituição das referidas contribuições, cujos argumentos para sua cobrança
ludibriam a opinião pública sob a justificativa de que seriam destinadas à
seguridade social, para financiamento da saúde e da previdência. Entretanto, na
realidade, a destinação é para cobrir os "rombos" no orçamento da
União, que não tem encontrado equilíbrio na arrecadação dos impostos
estabelecidos previamente pela Constituição Federal, o que enseja o constante
uso das atribuições da competência residual que institui cada vez mais e mais
contribuições, as quais incidem em
cascata sobre todas as etapas da produção e do consumo, em verdadeira afronta
aos primados básicos do Direito Tributário Internacional, que refutam a
tributação indireta de forma cumulativa pelo anacronismo econômico que as
mesmas representam, inclusive no que tange a onerosidade excessiva sobre as
exportações. Desde a promulgação de
nossa Constituição Federal de 1988, muitas contribuições desta natureza foram
instituídas. No final da década de 80, foi criada a contribuição social sobre o
lucro (CSSL), com alíquota de 12%, que
agregou-se ao PIS/PASEP, instituído à alíquota de 0,65% na dácada de 70. Nos
anos 90, foram instituídas a contribuição para o finamciamento da seguridade
social (COFINS), e a contribuição provisória sobre a movimentação financeira
(CPMF), que perpetuou-se à alíquota de 0,38%. Segundo Baltazar (1999, p.06), a
CPMF "além de constituir-se em um tributo que incide sobre a riqueza
'parada', estática - contrariando todos os conceitos relativos a tributação,
aos impostos, à lógica e ao bom senso - a CPMF provoca o connhecido 'efeito
cascata' no circuito econômico de industrialização e comercialização dos bens e
serviços."
[17] Em síntese, não se pode olvidar que o Mercosul
assenta-se nos seguintes objetivos:
Livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos entre os países;
a eliminação dos direitos alfandegários e restrições não -tarifárias à
circulação de mercadorias e de qualquer outra medida de efeito equivalente; o
estabelecimento de uma tarifa externa comum; adoção de uma política comercial
comum em relação a terceiros Estados ou agrupamentos de Estados; coordenação de
posições em foros econômico-comerciais regionais e internacionais e coordenação
de políticas macroeconômicas e setoriais entre os Estados-partes.
[18] Tarifa
Externa Comum.
[19] Ocorre que os
três países, na última década, trataram de aproximar suas legislações a
respeito, com vistas a preparar suas economias para a instituição e
consolidação do Mercado Comum do Sul, tanto que adotaram o Imposto sobre o
Valor Agregado, com características harmônicas, como o principal imposto
incidente sobre o consumo.